最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二二四八號
上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月十六日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二三四九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、按未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將所得價金分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅，有財政部八十年一月十八日台財稅字第七九○六八七三八八號函釋可稽。而上開函釋係參照行政法院七十九年五月九日庭長、評事聯席會議決議：「未辦財團法人登記之祭祀公業財產係全體派下員公同共有之財產，為財產權之一種，該公業處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第四條第十六款規定，該所得應免納所得稅。」之見解作成，故上開函釋及行政法院之見解可作為一般公同共有人處分財產分配價金時，免納所得稅之依據。二、上訴人之配偶江淮成係台北縣○○鎮○○路○○號「私建」鄞山寺信徒，該寺之財產為信徒公同共有，鄞山寺前於八十二年間處分其名下之土地，而分配價款予信徒，上訴人之配偶江淮成受分配土地價款為一、○○○、○○○元，既然該款係鄞山寺出售土地之分配款，而鄞山寺財產為全體信徒公同共有，依前揭財政部函釋及行政法院決議之見解，即屬公同共有人處分共有土地之所得，依所得稅法第四條第十六款規定免納綜合所得稅，不生申報所得稅問題，尤無所謂漏報可言。三、被上訴人係以依土地登記簿記載，認系爭土地登記於鄞山寺名下，應屬鄞山寺所有，非信徒公同共有，且寺廟不屬於祭祀公業為由，否認上訴人有前揭財政部函釋之適用。四、（一）臺灣祭祀公業之土地，在登記簿上，其所有權人均登記為某某祭祀公業，在法律上認為該登記為祭祀公業之土地為派下員公同共有。因此認定類似祭祀公業之非法人團體之財產誰屬，應按其實際上之法律關係定之，不能拘泥於土地登記簿之記載。（二）按由私人建立並管理之寺廟，不適用監督寺廟條例之規定，監督寺廟條例第三條第三款所稱之私人，非指一私人而言，集各多數私人非以出捐為目的，而其個人私有財產建立寺廟而並管理者，均應適用該規定，司法院院字第七一五號解釋可稽；因此私人建立並管理之寺廟，可自由處分其財產，亦有司法院院字第八一七號解釋及內政部六十四年台內民字第六二五三一九號釋示可考。查鄞山寺之信徒，依照例年來之慣例，如有信徒遺欠時，雖可辦理繼接，但人數不能增加，必須永遠維持廿一人，由該遺欠信徒之家屬自行推舉一人繼接為信徒。揆諸前揭監督寺廟條例及司法院院第七一五號、八一七號解釋、鄞山寺規約，鄞山寺既為私建且由私人管理之寺廟，則鄞山寺之財產即為信徒二十一人公同共有，得由信徒之決議為任意處分。茲鄞山寺之財產既為二十一人公同共有，則鄞山寺出賣土地，以所得價金分配信徒，與一般私人出賣土地無異，除依法繳納土地增值稅外，不僅不生課徵財產交易所得稅問題，亦無從認鄞山寺信徒所受分配之價款為其所得而必須課徵綜合所得稅之理。為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為所得稅法第二條第二項、第十四條第二項第九類及第七十一條第一項前段所明定；次按「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅。」復為財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函所明釋。二、查本件上訴人配偶為台北縣淡水鎮鄞山寺之信徒，其八十二年度綜合所得稅未依法辦理結算申報，案經財政部賦稅署查得其取自鄞山寺出售土地分配所得之款項計一、○○○、○○○元，且查該出售土地之所得依法屬應稅所得，遂通報被告機關併課上訴人當年度綜合所得稅，揆諸前揭法條規定，尚無不合，請予維持。三、至上訴人主張系爭其他所得即鄞山寺出售土地分配款，依財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋規定，屬公同共有性質，應免納綜合所得稅乙節，查上訴人主張之前揭函釋係屬祭祀公業處分土地，將所得價款分配給派下員時得以免稅，而查本件鄞山寺係屬私建寺廟，此有卷附台北縣政府寺廟登記證影本可稽，並非前揭財政部函釋規定之祭祀公業，且上訴人為鄞山寺信徒，亦非祭祀公業之派下員，自不得比照援引，即不得予以適用免稅。上訴人主張，委無足採。四、另主張適用所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅乙節，查所得稅法第四條第十六款所規定之免稅範圍為個人及營利事業出售土地之所得方得以免納所得稅，而查本件系爭土地為鄞山寺所有，核非上訴人所有，兩者本不相同，自無該項法條免稅之適用，上訴人主張顯係誤解。為此請求駁回上訴等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人之配偶江淮成八十二年度綜合所得稅未辦理結算申報，當年度與上訴人有營利、利息、其他所得計一、五四五、九五六元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，核定所得稅稅額一三一、二九○元，應納稅額一二九、四九三元，案經財政部賦稅署查得，被上訴人遂對江淮成核定發單補徵稅額一二九、四九三元；另以八十八年一月二十二日北區國稅法裁第00000000號發文之第00000000號處分書，裁處江淮成罰鍰一○三、四○○元。上訴人不服，以其配偶江淮成業於八十六年一月十二日死亡，以繼承人身分，就取自鄞山寺出賣系爭土地價金分配予信徒之系爭所得，向被上訴人申請復查結果，除罰鍰部分則因違章主體已不存在，由被上訴人通報註銷外，本稅部分改以上訴人為納稅義務人重新核發稅單，補徵稅額一二九、四九三元。經查：祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第二條第一項規定之反面解釋及同法第四條第一項第十六款規定，該所得應免納綜合所得稅，為最高行政法院七十九年五月九日庭長評事聯席會議所決議；財政部並依上開決議，以八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋：「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價金分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅。」在案。惟最高行政法院上開決議係以祭祀公業以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產，屬特殊性質之家產，雖其不動產登記為祭祀公業所有，但實為派下員公同共有，其與所得稅法第四條第十六款個人系爭土地者相同，故認定應免納綜合所得稅。但寺廟之財產與祭祀公業不同，祭祀公業純由私人獨立財產組成，而寺廟除由私建者集資外，尚不乏來自他人之捐獻；且前者組成目的，單純以其財產所得祀奉祖先，進而派下共享成果，而後者之目的，在興辦公益、慈善事業。故寺廟之財產之處分，自無適用最高行政法院上開決議及內政部函釋之理。鄞山寺係於道光三年建立，曾於七十二年八月間辦理寺廟登記，係私建寺廟，有台北縣（市）政府北縣寺字第一五七號寺廟登記證影本可稽，非祭祀公業，自不能比照援引上開決議主張免稅。又該寺擁有之房屋、土地等財產均登記為鄞山寺所有之事實，有鄞山寺管理人江仁智八十六年七月間在財政部賦稅署稽核組之談話筆錄影本在卷可稽，且為上訴人所不爭執，應堪認為真實。又上訴人自認鄞山寺出售之系爭土地於日據時代即登記為鄞山寺所有，則該寺於發起建立時，如約定財產為信徒公同共有，依民法第七百五十八條規定物權採登記生效要件主義，自得將所有財產登記為二十一位信徒公同共有，而非逕行登記為該寺所有。系爭土地既係登記為「鄞山寺」所有，且以「鄞山寺」為出賣人，有上訴人提出之土地買賣所有權移轉契約書影本可按，所得價金於未分配予信徒之前，應係「鄞山寺」所有，難謂當然屬二十一位信徒公同共有，上訴人主張公同共有乙節，不足採據。雖上訴人提出八十六年十二月三十日訂立之「臺北縣淡水鎮私建鄞山寺規約」第十四條約定，該寺財產為全體信徒公同共有，惟該規約係於該寺八十二年出賣系爭土地之後始訂立，且僅有十五人之簽名，與上訴人所稱信徒二十一人不合，上訴人未能證明該規約確為有權訂定者所為，亦即上訴人未能提出相當之事證以證明規約訂立時所謂之「信徒」身分，確係合法自當年建寺時（或至少系爭土地登記之日據時代）之信徒身分承繼而來，自不能以該規約逕認登記為鄞山寺所有之系爭土地為上訴人之配偶江淮成與他信徒公同共有。況江淮成與其他信徒受分配之土地價款各不相同，亦無相關規約或前述事證以為依據，核與常情有違。又寺廟登記係就寺廟所為行政管理之措施，主管機關僅為形式審查而不及於實體，故無確定實體上法律關係之效力，是鄞山寺於建寺後逾百年所為之寺廟登記及信徒名冊，不足以為鄞山寺係江淮成先人共同出資私建寺廟之證明。上訴人既未能提出該寺早年原始之規約、有關如何決定信徒成員以代代相傳及信徒與寺廟或信徒相互間權利義務關係等相關事證，亦未提出建寺以迄辦理寺廟登記時之信徒系統表、身分證明等，要難認鄞山寺確為其先人共同出資私建之寺廟。按私人興建之寺廟不適用寺廟監督條例之規定，得自由處分其財產，而所謂私人，並不限於一私人，固分別經司法院院字第七一五號、院字第八一七號解釋及內政部六十四年三月十九日民甲字第六二五三一九號函釋在案，惟上訴人既未能舉證鄞山寺係其先人私建管理，自不能依該解釋主張鄞山寺出售系爭土地所得之價金，為信徒公同共有之財產；且上開解釋係就「私人建立並管理之寺廟，既不適用監督寺廟條例之規定，應聽憑私人之處分」所為，非當然意謂其信徒分配之所得可免納所得稅，尚難採為有利上訴人之認定。本件復查決定以鄞山寺係私建寺廟，有臺北縣（市）政府寺廟登記證影本可稽，並非財政部八十年一月十八日台財稅字第七九○六八七三八八號函釋所稱之祭祀公業，且上訴人之配偶江淮成為鄞山寺之信徒，非祭祀公業之派下員，自無該函釋准免納綜合所得稅之適用。至行為時所得稅法第四條第十六款係規定個人及營利事業出賣土地之所得，得免納所得稅，系爭土地係鄞山寺所有，並非江淮成所有，亦無上開規定之適用。又江淮成漏報系爭其他所得，經財政部賦稅署查獲，為上訴人所不爭執，違章事證明確，依財政部六十八年一月二十三日台財稅第三○四七五號函釋意旨，原核定對上訴人予以併課其當年度綜合所得稅補徵稅款，並無不合；上訴人主張繼承人並無繼承公法上納稅之義務，顯係誤解為由，乃未准變更，認事用法，並無違誤，訴願決定駁回其訴願，亦無不當，均應予維持。上訴人復執前詞，起訴主張其配偶江淮成係私建寺廟鄞山寺之信徒，依財政部八十年一月十八日台財稅字第七九○六八七三八八號函釋，出賣系爭土地，係屬公同共有人對公同共有土地之處分，所得價金分配予信徒，依行為時所得稅法第四條第十六款規定應免納綜合所得稅，被上訴人不查鄞山寺規約明定該寺財產為信徒公同共有之約定，僅依土地登記簿之記載，拒不適用財政部上開函釋，於法有違；況鄞山寺為私建之寺廟，不適用監督寺廟條例之規定，依司法院院字第八一七號解釋及內政部六十四年台內民字第六二五三一九號函釋意旨，其財產屬信徒公同共有，得由信徒決議處分之；再依最高法院相關判例意旨，不認為寺廟具事實法人資格，其財產與祭祀公業相同，不因土地登記簿記載其所有人為寺廟，而異其性質等語，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，判決駁回上訴人在原審之訴。
本院查：（一）、祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第二條第一項規定之反面解釋及同法第四條第一項第十六款規定，該所得應免納綜合所得稅，固為本院七十九年五月九日庭長、評事聯席會議之決議。惟本院係以祭祀公業以祭祀祖先為目的，而設立之獨立財產，屬特殊性質之家產，雖其不動產登記為祭祀公業所有，但實為派下員公同共有，其與所得稅法第四條第十六款個人出售土地者相同，故認定應免納綜合所得稅。但寺廟之財產與祭祀公業不同，祭祀公業純由私人獨立財產組成，而寺廟除由私建者集資外，尚不乏來自他人之捐獻；且前者組成目的，單純以其財產所得祀奉祖先，進而派下共享成果，而後者之目的，在興辦公益、慈善事業。故寺廟之財產之處分，自無適用本院上開決議之理。上訴人之配偶江淮成於發起建立鄞山寺時，如約定該寺財產為信徒公同共有，依民法第七百五十八條物權採登記生效要件主義，自得將所有系爭財產登記為二十一位信徒公同共有，何來逕行登記為該寺所有。況上訴人提出附卷之「臺北縣淡水鎮私建鄞山寺規約」，其第十四條雖約定該寺財產為全體信徒公同共有，惟該規約係八十二年處分本件不動產後之八十六年十二月三十日始訂立，自無溯及適用於本件財產處分之效力。（二）、另上訴人所舉司法院院字第八一七號解釋，雖明釋私建寺廟，可自由處分其財產；內政部六十四年三月十九日民甲字第六二五三一九號函函釋意旨亦同，惟均未明示其信徒分配之所得，可免納所得稅，自亦無法為有利上訴人之認定。又監督寺廟條例第三條第三款所稱由私人建立並管理之寺廟，雖不限於私人之為一私人，要自始以自已所有之意思建立寺廟並管理之，而非以捐助為目的者，始足當之。此觀司法院院字第七一五號解釋「監督寺廟條例第三條第三款所稱之私人，非指一私人而言，集多數私人，非以出捐為目的，而以個人私有財產建立寺廟並管理者，均應適用該條之規定。現行法例對於僧道私人建立私有寺廟，並不禁止。如僧道不以出捐為目的而以其一私人或集合多數人之個人私有財產建立寺廟並管理者，自應與一般私人同視。至同條例第八條所稱之寺廟不動產及法物，係指歸屬於寺廟所有者而言，屬於僧道個人私有，不適用該條之規定。」即明。最高法院二十八年上字第一四八○號判例亦採相同見解。本件鄞山寺規約第十四條規定，該寺所有財產均係信徒出捐，且登記於鄞山寺名下，依上說明，即非監督寺廟條例第三條第三款所稱由私人建立並管理者，自應適用該條例第六條第一項規定，其財產為鄞山寺所有，非信徒公同共有。鄞山寺之信徒，於出資建立該寺廟時，如無出捐之意，而係約定為信徒公同共有，自應將所有財產登記為信徒公同共有，何須逕行登記為該寺所有。鄞山寺係私建寺廟，有臺北縣（市）政府寺廟登記證影本可稽，並非財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋所稱之祭祀公業，且上訴人之配偶江淮成係鄞山寺之信徒，亦非祭祀公業之派下員，自無該函釋准免納綜合所得稅之適用。至行為時所得稅法第四條第十六款係規定個人及營利事業出售土地之所得，得免納所得稅，本件土地係鄞山寺所有，並非上訴人之之配偶江淮成所有，亦無上開規定之適用。（三）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十二 日