最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二二七七號
上 訴 人 丙○○訴訟代理人 乙○○被 上 訴人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月三日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二五二二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國八十二年五月五日、五月十八日及五月三十一日，先後以自有資金新台幣一一、二三○、○○○元，分別為其子陳亮吉及陳重錦，投資億承工程股份有限公司及台灣速板固力土股份有限公司股權，經被上訴人查獲，以上訴人自承投資資金係由上訴人本人代為支付，惟無法提示所稱事業已返還之資金流程證明等為由，被上訴人遂依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定八十二年度贈與總額為一一、二三○、○○○元，淨額為一○、七八○、○○○元，補徵贈與稅額二、四○四、四五○元。上訴人不服，循序提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論。同法第四條第二項規定，本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效之行為。由以上條文觀之，贈與稅係以「無償」為他人購置財產或「無償」給予他人財產為共同課徵要件，若非無償行為，即無課徵贈與稅的問題，上訴人既無「無償」為陳亮吉，陳重錦購買公司股份之事實，因此被上訴人對上訴人課徵贈與稅即屬違法。上訴人於八十二年五月五日、十八日及三十一日替陳亮吉、陳重錦代為認購公司股份時，兩人均已成年，且有完全行為能力。其個人投資理財行為，依法應受法律保障，其兩人投資資金僅為上訴人所代墊，並非「無償」給予或「無償」提供，被上訴人憑空臆測，妄加推斷上訴人與陳亮吉、陳重錦之間法律行為為贈與，更以返還資金未提示為由，即依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，視為上訴人對兩人之贈與，而課徵贈與稅，混淆「借貸」與「贈與」之法律關係，於法顯有錯誤。依法行政原則，係現代法治國家行政機關為行政行為所必須遵守之法律原則，亦即行政機關作成行政處分須有法律上之依據，否則即屬違法，並違背依法行政原則。依私法自治原則，個人得依其意思形成私法上之權利義務關係。上訴人為陳亮吉、陳重錦兩人代為認購公司股份，屬私法上權利義務之範疇，上訴人在主觀上並無「無償」為兩人認購公司股份之意思，私法上自非贈與之法律關係，況且上訴人上項行為，依現行遺產及贈與稅法規定，亦未明定應「視為贈與」，而課徵贈與稅，因此被上訴人課徵贈與稅之行政處分，即違反依法行政原則。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
三、被上訴人則以：被上訴人於查核億承工程股份有限公司股權時，發現上訴人之子陳亮吉、陳重錦年紀輕，無所得來源，卻擁有大額股權，乃查獲上訴人於八十二年五月五日、五月十八日及五月三十一日，分別以自有資金計一一、二三○、○○○元，為其子陳亮吉及陳重錦，投資億承工程股份有限公司及台灣速板固力土股份有限公司股權，此有億承工程股份有限公司股東名簿、台灣速板固力土股份有限公司變更登記事項卡、二公司相關股權變動，及上訴人八十六年八月二日說明書等資料附卷，且為上訴人所不爭執。上訴人於八十六年八月二日致被上訴人之說明書稱「有關陳亮吉、陳重錦八十二年度投資合併前億承工程股份有限公司及台灣速板固力土股份有限公司，因其二人在外國，由本人代為處理認購股份，俟後兩人已陸續返還股款（含本人於出國時在國外還款），媳婦林宴慧女士（陳亮吉配偶）代為出資部分，陳亮吉是否返還，本人並不知情」等語，則本案上訴人既自承投資資金係由其代為支付，而迄本次行政訴訟時仍未能提示所稱事後已返還之資金流程證明等文件供核，以實其說，是被上訴人依行為時遺產與贈與稅法第五條第三款規定，就其出資額核定八十二年度贈與總額為一一、二三○、○○○元，淨額為一○、七八○、○○○元，補徵贈與稅額二、四○四、四五○元，應無不合。上訴人既於八十六年八月二日說明書自承投資資金係由上訴人本人代為支付，且事後二人已陸續返還股款等語，按上揭代償及返還之行為，雖屬私法上權利義務之範疇，惟私法上交易之憑證，係由上訴人所保管，則對其有利之事證應予以舉證證明之，惟上訴人迄今仍未能就其主張之法律關係屬有償代為支付系爭股款提示積極事證以實其說，依本院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認其主張為真實，則本案應屬無償之事實已明。又依遺產及贈與稅法第五條規定財產之移動情形，不論其當事人間是否有贈與之意思表示，均須以贈與論，此與同法第四條實質贈與之立法意旨並不相同，財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋亦予闡明有案，是上訴人主張其主觀上並無無償為其子二人認購公司股份之意思乙節，顯係誤解，被上訴人據以核課贈與稅，認事用法，應無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者。以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：
一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第五條第三款所明定。被上訴人於查核億承工程股份有限公司股權時，發現陳亮吉、陳重錦年紀輕，無所得資料來源，卻擁有大額股權，而查獲上訴人於八十二年五月五日、五月十八日及五月三十一日，分別以自有資金一一、二三○、○○○元，分別為其子陳亮吉及陳重錦，投資億承工程股份有限公司及台灣速板固力土股份有限公司股權，此有億承工程股份有限公司股東名簿，台灣速板固力土股份有限公司變更登記事項卡，及二公司相關股權變動資料等附卷可稽，且為上訴人八十六年八月二日說明書所自承，涉有以自己之資金無償為他人購置財產之情事，乃於八十六年八月十三日以北區國稅二第00000000號函上訴人於文到十日內補報贈與稅。上訴人亦於八十六年八月十九日辦理贈與稅申報，被上訴人乃據以核定贈與總額為一一、二三○、○○○元，淨額為一○、七八○、○○○元，補徵贈與稅額二、四○
四、四五○元。上訴人訴稱依遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條第三款規定觀之，贈與稅係以無償為他人購置財產或無償給予他人財產為共同課徵要件，若非無償行為，即無課徵贈與稅之問題，本件陳亮吉及陳重錦於八十二年五月五日、五月十八日及五月三十一日購買系爭股份時均已成年，且有完全行為能力，其個人之投資理財行為，其投資資金亦非上訴人無償給予或無償提供，被上訴人憑空臆測依行為時遺產與贈與稅法第五條第三款規定視為上訴人之贈與，依法有誤云云。經查依上訴人於八十六年八月二日致被上訴人機關之說明書：「有關陳亮吉、陳重錦八十二年度投資合併前億承工程股份有限公司及台灣速板固力土股份有限公司，因其二人在外國，由本人代為處理認購股份，俟後兩人已陸續返還股款（含本人於出國時在國外還款），媳婦林宴慧女士（陳亮吉配偶）代為出資部分，陳亮吉是否返還，本人並不知情」等語，則上訴人既自承投資資金係由其代為支付，而迄今仍無法提示所稱事後已返還之資金流程證明等文件供核，以實其說，是原處分依行為時遺產與贈與稅法第五條第三款規定，就其出資額據以核定贈與總額為一一、二三○、○○○元，淨額為一○、七八○、○○○元，補徵贈與稅額二、四○四、四五○元，並無不合，訴願決定予以維持，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張原判決根據上訴人八十六年八月二日致被上訴人之說明書，竟以「上訴人代為認購股份之資金，無法提示已返還之資金為由」認定係贈與行為，顯然違背證據法則。蓋「代為認購」之資金，縱然尚未返還（即尚未清償），亦屬借貸之法律關係尚未消滅而已，並無法因此變更為贈與之法律關係，其理甚明，因此原判決認定事實之判斷，已違背論理法則及違背證據法則。依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，財政部為避免徵納雙方發生爭執，分別以財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函、八十三年六月八日台財稅第000000000號函及七十七年十一月七日台財稅第000000000號函等三次函釋規定，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，逾限仍末申報，即補「本稅」併「處罰」。依稅捐稽徵法施行細則第十五條規定，罰鍰及本稅項同時送達受處分人。但上項財政部稽徵作業函釋，均係以稽徵機關在「主觀上」認定係依遺產及贈與稅法第五條規定，應視為贈與課徵贈與稅之案件。在贈與稅申報實務經驗上，納稅義務人於接獲稽徵機關在「主觀上」認定係以贈與論課徵贈與稅，通知於文到十日內補報贈與稅函時，通常均係先於期限內先行據稽徵機關通知函所載內容申報贈與稅，以避免因逾期申報即遭補「本稅」併「處罰」，並非根據通知函申報贈與稅，即自認有贈與事實。上訴人補報贈與稅係根據被上訴人於八十六年八月十三日以北區國稅二第00000000號函通知補申報，上訴人於八十六年八月十九日辦理贈與稅申報書內已載明甚詳，贈與稅申報係在遵守財政部上開稽徵作業函釋規定。上訴人並非自認贈與事實，而自行辦理申報，且上訴人八十六年年八月二日致被上訴人之說明書亦無自認贈與之事實，原判決指據此推論上訴人辦理贈與稅申報即自認係贈與。原判決之認定顯非事實，蓋上訴人八十六年八月二日致被上訴人說明書，從未自己承認係贈與；而係「代為認購」。至於辦理贈與稅申報乙節，上訴人八十六年八月十九日辦理贈與稅申報內已載明係根據被上訴人之通知函辦理申報，並非上訴人自認贈與而辦理贈與稅申報。因此原判決認定贈與事實之判斷，實已違背證據法則及違反經驗法則等語。然查遺產及贈與稅法第五條規定財產之移動情形，不論其當事人間是否有贈與之意思表示，均以贈與論，此與同法第四條實質贈與之立法意旨並不相同，並經財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋在案。況原判決已就本件爭點即上訴人以自有資金為其子投資億承工程股份有限公司及台灣速板固力土股份有限公司股權，是否該當遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論。及原審認上訴人所主張依遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條第三款規定觀之，贈與稅係以無償為他人購置財產或無償給予他人財產為共同課徵要件，若非無償行為，即無課徵贈與稅之問題，其子陳亮吉及陳重錦於八十二年五月五日、五月十八日及五月三十一日購買系爭股份時均已成年，且有完全行為能力，為其子個人之投資理財行為，且投資資金亦非上訴人無償給予或無償提供，被上訴人憑空臆測依行為時遺產與贈與稅法第五條第三款規定視為上訴人之贈與，依法有誤各節為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。且與前開遺產及贈與稅法令規定並無不合，亦無違背證據法則及經驗法則，尚難謂原判決有判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十九 日