最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二二八四號
上 訴 人 同盟實業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 尤雯雯律師被 上訴 人 財政部臺中關稅局代 表 人 乙○○右當事人間因有關關務事務事件，上訴人對於中華民國九十年十月十八日臺中高等行政法院九十年度訴字第九八七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、查法務部九十年三月二十三日，法九十律字第○○○一四七號說明二（二）意旨，各機關對於主管法規所為之解釋，如係關於具體個案之法律適用疑義者，須以函答復，並刊登公報。原判決在本案中主要採用被上訴人所依據之關稅總局﹁防止廠商對數種物品組成之貨物以拆散、分裝方式報運進口之現行規定研討會議記錄﹂，該記錄屬行政法規未經上開程序刊登公報發布，其生效日期不得而知，其會議記錄自不能發生效力。該行政法規欠缺合法要件，遺漏事實顯然不合法令規定，據以作成之判決有違行政程序法第一百六十條第二項規定發布行政規則之處理方式。
二、被上訴人未依前開研討會議結論（四）之意旨，查證同一航次、同一發貨人有不同之收貨人，有無化整為零偷漏稅捐及逃避管制情事，調查事項包括：有無虛設行號、付款條件及匯款是否為同一公司行號等實質內容，並非同一航次、同一發貨人即可認為逃漏稅之情。三、按關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條第一項之規定，必須有整體貨物拆散、分裝報運進口之情形，方有其適用。上訴人向日本採購淘汰之舊汽、機車零組件，向未指派專員至日本挑選，價錢談妥，即行成交，涉案貨物既非整體拆散，亦非分裝進口，能否依上開規定，與另三案貨物以整體貨物認定，非無斟酌之餘地。被上訴人就此未詳加鑑定，卻予以拼湊四家公司之貨物，未依規定通知上訴人及其委任之報關行，此項結果客觀性、公正性不無疑義。被上訴人僅因有所疑慮，卻未依上揭會議結論意旨，實質調查客觀證據，即濫權逕行對上訴人做違法處分，而有損上訴人權益，雖經復查，亦未踐行實質審查，處理上未依法行政。原判決就上開爭點，未經詳查，對認定事實之內容與應證事實之關聯，未說明於判決，遽依被上訴人所認定事實，駁回上訴人在原審之訴，有違最高行政法院二十九年上字第五○二號判例之意旨，原判決顯有判決不備理由之違法，為此，請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：一、按進口貨物已具有完整或完成貨品之主要特性者，依整體貨品之稅則號別歸列，為「海關進口稅則解釋準則」二（甲）所規定。上訴人報運之三角貿易貨物，經被上訴人查驗結果實際來貨與櫻鵬等三公司另三案貨物經予以組合、併裝後，證實已具汽、機車完成品之主要特性，被上訴人乃依關稅法第三十六條及其施行細則第二十三條第一項第二、三款規定，將來貨汽車部分改列稅則號別第八七○三．
二三．一○號，其輸入規定代號為一二一、二○九。另機車都分則歸列稅則號別第八
七一一．三○．○○號，其輸入規定代號為一二一、二○五、六○五，經核均屬不得進口貨品，被上訴人依法通知上訴人與另三案貨物一併由台中港同時辦理轉運出口。
二、查上訴人於八十九年十二月二十九日向被上訴人連線申報之日起，被上訴人即依關稅總局八十九年十二月十五日台總局緝字第八九一○七八○○號函檢送之﹁防止廠商對數種物品組成之貨物以拆散、分裝方式報運進口之現行規定研討會議﹂結論辦理，因其他三案拆解進口之汽、機車零組件按其廠牌、型號、數量等加以彙總，需時較多，而於九十年一月十七日完成查驗手續，被上訴人旋即依前開會議結論擬具處理方式於九十年一月十八日以傳真函陳報關稅總局，該總局於九十年一月二十日以傳真文件核覆。被上訴人於同年月三十一日完成實證蒐集複核，將系爭零組件與另三案進口之舊汽、機車零組件予以組合，併裝成具代表性之汽、機車完成品各乙部後，被上訴人即檢具併裝後汽、機車完成品相片，及擬處理方式於九十年二月六日以傳真函陳報該總局，該總局於同年月十二日核示，被上訴人於同年月十三日以中普進四字第九○一○○六九九號函通知上訴人與另三案之進口貨物一併由台中港同時辦理轉運出口。上訴人遲至同年三月五日才以第ＤＡ＼九○＼Ｆ八二六＼○○○四號出口報單向被上訴人申報轉運出口，被上訴人於九十年三月七日放行，上訴人所稱「詎不簽准轉運」，核與事實不符。本件經實證蒐集，核定應歸屬稅則號別及確認處理方式，均依相關法令規定辦理。三、按行政程序法第一百七十五條規定自九十年一月一日施行，本案所依據之研討會會議記錄係於八十九年十二月十五日由關稅總局函令所屬各通關單位執行，該會議紀錄核示事項，為執行有關法律所為技術性、細節性所為規定或釋示，屬通案性質，發布日期在行政程序法施行前。又上訴人所引法務部九十年三月二十三日法九十律字第○○○一四七號函意旨，稱有違背行政程序法第一百六十條第二項規定云云，顯係對法令規定有所誤解。四、查上訴人於八十九年十二月二十九日以三角貿易方式向被上訴人報運自日本進口舊汽機車零組件轉運香港，被上訴人依前開會議結論規定蒐集證據，證明上訴人與其他三家廠商確有將整體貨物拆散、分裝報運通關，事證明確，核無再依前開會議結論（四）查證之必要。五、按關稅法第三十六條之立法原意，旨在對廠商進口組合貨物藉拆成零組件方式進口，企圖適用較低稅率或規避相關法令及輸出入規定，特別訂定之防弊性之立法。上訴人所報運進口貨物與其他三家公司之三案貨物均係同一航次、同一供應商，且為連續艙號報運經拆解具有完成品特性之舊汽、機車零組件，被上訴人依前開立法意旨及蒐證需要，遂依該四家公司實際進口貨物之廠牌、型號、數量、現狀併裝成汽、機車完成品，其所為係屬為達成查緝目的之必要手段等語，作為抗辯。
按「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」、「依本法第二十條規定，整體貨物拆散、分裝報運進口按左列情形之一認定之：：二、組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者。三、組合物品之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整體貨物價值百分之五十者。」分別為行為時（下同）關稅法第二十條及其施行細刖第二十三條第一項第二、三款所明定。次按進口貨物已具有完整或完成貨品之主要特性者，依整體貨品之稅則號別歸列，亦為「海關進口稅則解釋準則」二（甲）所規定，而「一、請本總局查緝處將台中、高雄關稅局查獲廠商以舊汽車零組件名義化整為零報運進口，嗣於國內組裝成整體車輛，以及目前台中關稅局尚留置數櫃舊舟車零組件，經查核結果顯係以拆散、分裝方式進口後意圖組成重型機車等實情，詳細函告貿易主管機關：㈠提出便利海關邊界管制執行之改進意見，例如：⑴建議國際貿易局若整車稅則號別管制進口，則按該整車稅則號別徵課之舊汽機車零組件亦應管制進口。⑵逾一五○ｃｃ機車管制進口，則其引擎似宜一併不准進口。⑶駕駛座在右邊之車輛不准進口，則專用於右邊行駛之零配件均不得進口。㈡雙方宜共謀解決之道，以有效遏止上開逃避管制之投機行為。二、茲修正本局八十六年第四季業務檢討會提案第一案結論二內容為：『關稅法施行細則第二十三條第一項第二、三款之適用，以同一報單為原則。但經查證發現涉有將整體貨物拆散、分裝報運進口之情事者，則不在此限』，俾資週延。三、各關稅局驗貨及分估關員若發現有舊汽機車零組件進口案件，應儘可能查明來貨之廠牌、型號，並查明進口人有無虛設行號及詳細注意查核是否有關稅法施行細則第二十三條第一項第二、三款之適用，必要時應送請本總局驗估處查核來貨價格及舊整車價格，並請稅則處會簽意見。驗估處應隨時蒐集日本舊整車及舊舟車零件之價格資料備用。四、申報舊汽機車零組件之進口報單通關後，應一律影送各關稅局事後稽核分組彙組查核。事後稽核分組如發現有汽機車零組件之同一收貨人由不同通關單位申報進口，或同一航次同一發貨人卻有不同之收貨人，應著手實地調查有無化整為零、偷漏稅捐及逃避管制情事，調查事項包括有無虛設行號，付款條件及匯款是否為同一公司行號等。五、各關稅局稽查單位及機動巡查對如發現同一航次貨輪載運多批舊汽機車零組件進口時，除即通知關區內所有進口通關單位外，並得比照前項規定即展開調查。六、本總局驗估處價格審核單位對汽機車零組件之進口，並應注意審核，如發現同一收貨人卻分由不同關區進口者，應著手調查有無將舊汽機車拆散、分裝進口情事。七、台中關稅局進口待放之舊汽機車零組件，比照前述規定辦理。」，亦經八十九年十二月七日關稅總局「防止廠商對數種物品組成之貨物以拆散、分裝方式報運進口之現行規定研討會議」作有會議結論。本件原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人八十九年十一月七日報運之三角貿易貨物，於八十九年十二月二十九日始委由宏昌報關行分別以第ＤＡ＼八九＼ＨＴ六二＼○○○四號進口報單及第ＤＡ＼八九＼一七九＼○○○三號出口報單向被上訴人連線申報自日本進口ＵＳＥＤ ＭＯＴＯＲ ＰＡＲＴＳ ＆ ＵＳＥＤ ＡＵＴ
Ｏ ＰＡＲＴＳ轉運至香港，被上訴人即依八十九年十二月七日關稅總局「防止廠商對數種物品組成之貨物以拆散、分裝方式報運進口之現行規定研討會議」會議結論之意旨，經被上訴人查驗結果實際來貨與櫻鵬等三公司另三案貨物（報單號碼：ＤＡ＼八九＼ＨＴ六二＼○○○三、ＤＡ＼八九＼ＨＴ六二＼○○○五、ＤＡ＼八九＼ＨＴ六二＼○○○六）經予以組合、併裝後，證實已具汽、機車完成品之主要特性，依上開法令規定，該進貨汽車部分所列稅則號別為第八七○三．二三．一○號，其輸入規定代號為一二一、二○九。另機車部分則歸列稅則號別為第八七一一．三○．○○號，其輸入規定代號為一二一、二○五、六○五，均屬不得進口貨品，乃依法通知上訴人與另三案貨物一併由台中港同時辦理轉運出口。查：（一）上訴人自八十九年十二月二十九日向被上訴人連線申報之日起，被上訴人即依財政部關稅總局八十九年十二月十五日台總局緝字第八九一○七八○○號函送之「防止廠商對數種物品組成之貨物以拆散、分裝方式報運進口之現行規定研討會議」會議結論辦理，由於須將其他三案拆解進口之汽、機車零組件按其廠牌、型號、數量等加以彙總，需時較多，而於九十年一月十七日完成查驗手續。驗畢後被上訴人旋即依前開會議結論擬具處理方式，於九十年一月十八日以函陳報關稅總局，並依該覆核意旨，於九十年一月三十一日完成實證蒐集複核，將系爭零組件與另三案進口之舊汽、機車零組件予以組合，併裝成具代表性之汽、機車完成品各乙部後，檢具併裝後汽、機車完成品相片，並將所擬處理方式於九十年二月六日陳報該總局，再於九十年二月十三日以中普進四字第九○一○○六九九號函通知上訴人與另三案之進口貨物一併由台中港同時辦理轉運出口。上訴人遲至九十年三月五日始以第ＤＡ＼九○＼Ｆ八二六＼○○○四號出口報單向被上訴人申報轉運出口，被上訴人於九十年三月七日即已放行，本件自查驗完成之日起至上訴人向被上訴人報運出口日止，雖歷時四十七日，經扣除春節假期、週休二日及待上訴人申報轉運出口期間計三十二日，實際作業日數僅十五日，上訴人所稱被上訴人予以延宕及已逾越裁量範圍，顯屬濫用權力之違法云云，尚有誤解。（二）上訴人所報運之貨物與另三家公司所報運之貨物，依前所述，其等將整體貨物拆散、分裝報運通關以逃避輸入規定甚明，被上訴人依關稅法第二十條及海關進口稅則解釋準則二（甲）規定，按整體貨物歸列稅則號別，並無不合。至於本件貨物之完稅價格，仍按原申報價格核估，所稱「欲將四家進口商所進口之貨物併案處理，合併整體計價。」乙節，核與事實不符。（三）依前開研討會議會議結論二：「茲修正本總局八十六年第四季業務檢討會提案第一案結論二內容為：『關稅法施行細則第二十三條第一項第二、三款之適用，以同一報單為原則。但經查證發現涉有將整體貨物拆散、分裝報運進口之情事者，則不在此限』，俾資週延。」。上訴人係於八十九年十二月二十九日以三角貿易方式向被上訴人報運自日本進口舊汽機車零組件轉運香港，已在關稅總局修正上開結論之後，被上訴人依新行政解釋規定蒐集證據，證明上訴人與其他三家廠商確有將整體貨物拆散、分裝報運通關之事，因依海關進口稅則解釋準則二（甲）之規定，按整體貨品歸列稅則號別並依相關規定辨理，並無違誤。上開新行政措施，係為達成通關與查緝目的所採取之必要手段，亦無上訴人所稱之違反「法律保留原則」或「租稅法定主義」之情事可言。（四）按「報運貨物進口、出口，謂依關稅法及有關法令規定，向海關申報貨物，經由通商口岸進口或出口。」為行為時（下同）海關緝私條例第四條所明定，又依中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表合訂本「總說明」四：「關於貨品號列及品目之劃分及稅則號別之認定，應依據Ｈ．Ｓ解釋準則及附則所載有關規定辦理。．．．貨品之輸出入規定為管制或有條件准許．．．均以代號標示於『輸出入規定』欄。」另依海關進口稅則附則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解』及其他有關文件辦理。」，而依據Ｈ．Ｓ註解對海關進口稅則解釋準則二（甲）之解釋：「Ⅰ解釋準則二
（甲）前段適用範圍及於全部之節別，不限於完成之貨品並包括具有完整或完成貨品主要特性之不完整或未完成之貨品。」、「Ⅴ準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節。此等未完成狀態貨品通常係為便於包裝、處理或運輸。」查本件貨物雖係以三角貿易方式向被上訴人申報辦理，惟因其與其他三家公司之三案貨物均係同一航次、同一供應商，且為連續艙號報運拆裝具有完成品特性之舊汽、機車零組件，被上訴人依上開貨品分類規定將前揭貨品按汽、機車完成品歸列分類號列並依其相關輸入規定辦理，於法並無不合。（五）按關稅法第二十條之立法原意，旨在針對廠商進口組合物藉拆散成零組件方式進口，企圖適用較低稅率或規避相關法令及輸出入規定，特別訂定之防範規定，屬防弊性之立法。依據關稅總局七十三年十一月十五日七三台總署稅字第五八九一號函對該法條之釋示：「查關稅法第二十條規定所稱『拆散、分裝報運進口者』，並無『分批進口』或『同一批進口』之規定。」，亦即由數種物品組合而成之貨物，不論是否係同一批進口之單一報單或分批進口之不同報單，均適用該法條之規定按整體貨物歸列之稅則號別徵稅。另據海關進口稅則解釋準則二（甲）之規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」被上訴人自得依前開法令規定及釋示，就上訴人與另三案進口人以同一貨物經拆散、分批裝運方式所報運進口貨物，予以合併依規定處理。（六）按「報運貨物進口、出口，謂依關稅法及有關法令規定，向海關申報貨物，經由通商口岸進口或出口。」為海關緝私條例第四條所明定。上訴人以三角貿易方式向被上訴人報運貨物「進口」、「出口」，且經由通商口岸「進口」及「出口」係不爭之事實。依關稅法第一條及第二條規定：「關稅之課徵依本法之規定。」、「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」，亦即進口貨物之通關，係依關稅法之規定辦理，本案雖係屬「三角貿易」，依據貨物通關自動化報關手冊第三十七頁五（一）及第二百一十七頁（三）３規定「進口貨物之報關：：繕具進口報單遞交或傳輸海關辦理。」、「三角貿易通關作業．．．３、進口報單與出口報單應同時申報．．．。」足見三角貿易案件亦應適用關稅法之規定辦理。被上訴人依上開關稅法及相關法令規定辦理，於法並無不合。（七）按「財政部關稅總局掌理左列事項一、關於徵免關稅之核辦、核轉事項．．．。九、關於一般關務法規之研釋擬議事項。．．．。」為財政部關稅總局組織條例第二條第一、九款所明定。則關稅總局依前開組織條例之規定，對有關關稅法規及施行細則及其關務事項所作釋示，為主管機關就其執掌公務所為職務上釋示，屬其法定職權範疇，且該會議紀錄核示事項，僅是為執行有關法律所為技術性、細節性所為規定或釋示，並無違反法律保留原則之問題。被上訴人以上訴人所報運之舊汽、機車零組件與澔堤公司等三案貨物將該四案實到貨物之廠牌、型號、數量、現狀等予以併裝成具代表性之汽、機車完成品各乙部，認定來貨已具有汽、機車完成貨品之主要特性，遂依海關進口稅則解釋準則二（甲）之規定，將來貨改列為汽、機車完成品之稅則號別，而核定其輸入規定代號為二○九、二○五、六○五，為依規定不得進口者，即於九十年二月十三日以中普進四字第九○一○○六九九號函通知上訴人與另三案之貨物一併由台中港同時辦理轉運出口，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求確認被上訴人為違法之訴既經駁回，則其以被上訴人之違法處分造成其須額外支出之費用，而請求被上訴人賠償貳拾萬玖仟玖佰貳拾伍元及自起訴狀繕本送達起，按年息百分之五計算之利息，亦無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。經核尚無不合。上訴意旨猶執前詞，謂原判決有不備理由之違法，聲明廢棄，尚非可採。本件上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十九 日