最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二三九五號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月十一日台八九訴字第○○八二九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣本件被繼承人劉仲欽於民國（以下同）八十五年七月二十九日死亡，原告與其他繼承人劉彭粉妹、劉世明、劉清水、劉世魁、董劉秀英、彭劉秀榮、劉秀娥及劉秀賢於八十六年四月十五日向被告財政部台灣省北區國稅局申報遺產總額為新台幣（下同）
一五、七四八、三六○元，被告核定遺產總額為八八八、九二○元，淨額為零元，免納遺產稅。原告就被繼承人配偶劉彭粉妹持有新竹縣○○鎮○○段三、三─一、五、
六、七、七─一、八、九、九─一、九─二、十二、十三、十五、十六、十八、十九、二一、二二、二三、二四、二五號等二十一筆土地部分不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以：一、查本件被繼承人劉仲欽生前於民國五十八年四月十五日所承買之二十一筆土地，原○○○鎮○○○段一三○、一三四、一三五地號等即三筆，登記為（妻）劉彭粉妹名下，後來因為政府規劃交通道路，竟逕為分割二十一筆，其中除了旭光段二十三、二十四、二十五地號建地之外，其他全部為田，仍在繼續農作經營中。又查承買移轉登記當時，被繼承人劉仲欽係佃農身份，實際為農夫，當時承買身份未實施限於取得自耕能力證明者之規定，故登記為（妻）劉彭粉妹名下，是夫妻聯合財產，但非（妻）劉彭粉妹之原有財產或特有財產，事實顯然，再訴願，訴願及原處分所為之認定，均違背民法第一仟零十六條及第一仟零十七條第二項之規定，完全錯誤之處分，難令信服。二、查原決定，及訴願及再訴願決定，理由均指：「被繼承人生前以妻自耕名義登記之耕地。應屬妻所有」等詞，此項理由完全錯誤，可證明者，夫為佃農，妻為家庭管理，被繼承人劉仲欽係出資承買，而且耕作者，故後來職業改為自耕農，確係夫妻聯合財產中，依據民法第一千零十六條及第一仟零十七條第二項規定，當然係夫（即劉仲欽）所有，乃不爭之事實。三、原處分及復查決定，只認為屬以建地部份，旭光段二十三、二十四、二十五地號等，是被繼承人劉仲欽之遺產，其他非其遺產，豈有同時承買三筆之土地，竟以分別認定是非，如此之矛盾，查依據上項民法規定，並未分別為指某種之財產，始得認為夫所有，或限定農地，不得認定為夫所有，完全係曲解法律意旨之結果，竟完全違背了立法精神含義，屢次予駁回之理由當然是錯誤之處分，歪曲法意，難令原告信服。根據內政部八十一年五月四日台八一內地字第0000000函（二）以妻名義登記之夫妻聯合財產，辦理更名登記為夫所有，應就登記之權利範圍全部為之。已經有明確之法規，故呈請鈞院明察而救濟，以符法旨。四、查農地限定取得自耕能力證明者，始得承買規定係根據內政部民國六十五年一月二十六日台內地字第六六四二一六號函始于佈令規定實施，至為明顯，對於歷次之處分，決定書，所採取之理由均不符法令之實施日期，竟予混亂了國法之本旨精神，認事用法顯然錯誤，為此，爰依法起訴，請求鈞院判決撤銷原處分及所為復查、訴願及再訴願決定以保原告合法權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定：又「採聯合財產制之夫妻，以妻名義登記之耕地，參照內政部七十三年一月十二日合內地字第二○六七七○號：『．．．但以妻名義登記之耕地變更為夫所有時，應辦理移轉登記』之旨，於妻死亡時，該耕地應併入妻之遺產總額課稅。」及「被繼承人陳ＸＸ生前以妻自耕名義登記之耕地，依本部門台財稅第五三七四五號函意旨，該耕地應認屬妻之所有，雖嗣後於該土地上興建廠房，亦不影響該土地之權屬，故陳ＸＸ先其妻死亡時，該土地應毋須併入其遺產課稅。」亦分別經財政部七十三年五月二十二日台財稅第五三七四五號及七十四年七月二十三日台財稅第一九三一八號函釋有案。二、查系爭坐落新竹縣○○鎮○○段○○號等二十一筆土地原告主張為被繼承人於五十八年四月十五日購買登記於其妻劉彭粉妹名下，乃夫妻共有財產，應併入夫（即被繼承人）遺產中核課遺產稅云云，申經復查決定，以系爭二十一筆土地，源自二重埔段一三○、一三四、一三五地號等三筆土地之分割，係於五十八年四月由繼承人劉彭粉妹以買賣取得。其中旭光段二三、二四、二五地號三筆土地係屬建地，劉彭粉妹未主張為其財產，並予申報，原查乃列入夫（被繼承人）遺產中核課，另十八筆土地為農地，原告雖主張自耕能力證明之使用核發為六十五年（即購買系爭土地之後），系爭農地應非劉彭粉妹之財產而列入申報云云，惟土地法第三十條已明定私有農地所有權之移轉其承受以能自耕者為限，劉彭粉妹取得系爭農地時當具自耕能力，原查依財政部七十四年七月二十三日台財稅字第一九三一八號函釋，認定為被繼承人之妻劉彭粉妹之特有財產，未列入遺產中課稅，並無不合，乃未准變更。原告以被繼承人購買系爭農地時之職業為佃農，劉彭粉妹為家庭管理，依當時之政策，無規定必須憑自耕能力證明者始得購買農地之規定，被繼承人於購買系爭土地後，職業改為自耕農，劉彭粉妹仍為家庭管理，而夫妻聯合財產中，非妻之原有財產或特有財產，依法應歸夫所有云云，訴經財政部訴願決定亦持與原處分相同之論見駁回其訴願。三、又系爭二十一筆土地係分別源自新竹縣○○鎮○○○段一三○、一三四、一三五地號等三筆土地之分割，其中一三○號土地於五十八年四月三十日登記於劉彭粉妹名下，地目為建：一三四及一三五地號土地分別於六十二年十月一日及五十八年四月三十日登記於劉彭粉妹名下，地目為田。是系爭座落新竹縣○○鎮○○段三、三─一、五、六、七、七─一、八、九、九─一、九─二、十二、十三、十
五、十六、十八、十九、二一、二二號等十八筆土地因原始地號為一三四、一三五地號土地，縱於日後辦理重測或分割致地目變更，仍不能改其於劉彭粉妹取得母地號土地地目為田之事實，有附卷可稽。而依當時土地法第三十條規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限，而所稱自耕，依同法第六條規定，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論，是劉彭粉妹因有自耕能力，始得於五十八年四月三十日及六十二年十月一日以買賣原因取得系爭十八筆農地，依首揭函釋，以被繼承人與其配偶劉彭粉妹係採聯合財產制，劉彭粉妹有自耕能力，乃未將系爭農地列入被繼承人之遺產，並無違誤。至劉彭粉妹所出具之證明書與其是否具自耕能力之認定無涉，自不足採，行政院再訴願決定遂駁回其再訴願。本案原告仍執原多項理由提起行政訴訟事，是原處分仍請維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，原告所訴顯無理由，請依法判決駁回等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所規定。又依土地法所為之登記，有絕對之效力，土地法第四十三條定有明文。
二、被繼承人劉仲欽於八十五年七月二十九日死亡，原告與其他繼承人劉彭粉妹、劉世明、劉清水、劉世魁、董劉秀英、彭劉秀榮、劉秀娥及劉秀賢於八十六年四月十五日申報遺產總額為一五、七四八、三六○元，經被告所屬竹東稽徵所核定遺產總額為八八八、九二○元，淨額為零元，免納遺產稅。原告就被繼承人配偶劉彭粉妹名義所有新竹縣○○鎮○○段三、三─一、五、六、七、七─一、八、九、九─一、九─二、十二、十三、十五、十六、十八、十九、二一、二二、二三、二四、二五等二十一筆土地未全准列為劉仲欽遺產不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要旨略謂被繼承人劉仲欽出資承買而以其妻劉彭粉妹名義登記，依民法規定應全部屬夫即被繼承人劉仲欽所有。被繼承人劉仲欽同時承買三筆之土地，嗣後因政府規畫交通道路，逕為分割為系爭二十一筆，焉有將建地三筆認為係被繼承人劉仲欽之遺產，而其餘十八筆田地認為係劉彭粉妹特有財產之理？
三、經查：
㈠、系爭二十一筆土地係分別源自新竹縣○○鎮○○○段一三○、一三四、一三五地號等三筆土地之分割，其中一三○號土地於五十八年四月三十日登記於劉彭粉妹名下，地目為建：一三四及一三五地號土地分別於六十二年十月一日及五十八年四月三十日登記於劉彭粉妹名下，地目為田。是系爭座落新竹縣○○鎮○○段三、三─一、五、六、七、七─一、八、九、九─一、九─二、十二、十三、十五、十六、十八、十九、二一、二二號等十八筆土地因原始地號為二重埔段一三四、一三五地號土地，而系爭旭光段二三、二四、二五地號三筆土地係屬建地，原始地號為二重埔段一三○地號。
㈡、被繼承人劉仲欽與其配偶劉彭粉妹，既無特別約定財產制而係採聯合財產制，系爭二十一筆土地既係分別源自新竹縣○○鎮○○○段一三○、一三四、一三五地號等三筆土地之分割而來，而系爭土地既然均登記為劉彭粉妹名義所有，且均在民國七十四年六月三日民法修正前取得，尚未更名為其夫劉仲欽名義所有以前，依土地法所規定登記有絕對之效力而言，原則上應認均係劉彭粉妹所有之財產。
縱令認系爭土地應歸夫即被繼承人劉仲欽所有，理當將系爭二十一筆劉彭粉妹名義土地為相同一致之認定，焉有將其中三筆建地認屬遺產，而其餘十八筆農地認非遺產，仍屬劉彭粉妹所有之理？原處分將系爭二十一筆土地為不一致之認定，分屬被繼承人劉仲欽所有與其配偶劉彭粉妹所有，依前說明，實有所違誤，原告起訴意旨指摘被告之處分有所不當，尚足採信，訴願決定及再訴願決定未予糾正原處分及復查決定，亦有未洽，自應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（包含復查決定）均撤銷，由被告另為適當之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 一 月 六 日