最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二三三九號
上 訴 人 癸○○
庚○○甲○○乙○○己○○辛○○戊○○丁○○壬○○丙○○被 上 訴人 財政部臺北市國稅局代 表 人 子○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月二十五日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一五○一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：上訴人癸○○之配偶施陳碧荔於民國（以下同）八十七年九月八日死亡，由上訴人癸○○、庚○○、甲○○、乙○○、己○○、辛○○、戊○○、丁○○、壬○○、丙○○等十人共同繼承，並於八十七年十二月十一日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新台幣（以下同）四一、四○二、九五一元，淨額二五、八○一、○九三元，應納稅額六、二○七、三六○元。惟查系爭遺產中坐落台北市○○區○○段○○段○○○號、台北市○○區○○段二小段五六二地號土地，及台北市○○○路○段○○○號、台北市○○路○○○號二樓房屋，共計四筆不動產（下稱系爭不動產），係夫妻婚姻關係存續中由上訴人癸○○出資以妻名義購置取得之聯合財產，應屬夫即上訴人癸○○所有，施陳碧荔僅為登記名義人而已。施陳碧荔與上訴人癸○○於三十二年間結婚，結婚後施陳碧荔一直是家庭主婦身分，毫無收入，不可能購買系爭房地，上訴人癸○○僅信託登記於其名下而已，依課稅實質審查原則，即不應認定屬被繼承人之遺產。次查施陳碧荔早於八十五年四月二十二日即已發現罹患胃癌，嗣於八十七年九月八日因而死亡，而民法親屬編施行法第六條之一規定，係於八十五年九月二十五日公布實施，當時施陳碧荔因病重未能前往辦理更名登記，應免列入為遺產。請撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：查系爭不動產為上訴人於婚姻關係存續中之五十五年二月一日、六十五年十月九日（土地）及五十四年二月十八日、六十五年十月九日（房屋）以被繼承人名義購置，且截至民法親屬編施行法第六條之一施行屆滿一年（即八十六年九月二十六日）後之八十七年九月八日被繼承人死亡日時，仍登記於被繼承人施陳碧荔名下，此有系爭不動產之土地、建物登記簿謄本暨戶籍謄本等資料附案可稽，亦為上訴人所不爭。從而系爭不動產之所有權於八十六年九月二十七日起即歸屬被繼承人所有，則被繼承人既為系爭不動產之所有權人，嗣後發生繼承事實時，即屬其所遺留之財產，是徵諸遺產及贈與稅法第一條、民法第一千零十七條第一項及同法親屬編施行法第六條之一規定，被上訴人將系爭不動產列入本件遺產核課遺產稅，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」、「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。．．．」，分別為遺產及贈與稅法第一條、民法第一千零十七條第一項及同法親屬編施行法第六條之一所明定。查系爭不動產為上訴人於婚姻關係存續中之五十五年二月一日、六十五年十月九日（土地部分）及五十四年二月十八日、六十五年十月九日（房屋部分），以妻施陳碧荔名義購置，且截至民法親屬編施行法第六條之一施行後一年緩衝期間內（即八十五年九月二十七日至八十六年九月二十六日），上訴人癸○○與其妻並未辦理重新認定產權歸屬之行為，故直至八十七年九月八日被繼承人施陳碧荔死亡時，仍登記在被繼承人名下，此有系爭不動產之土地、建物登記簿謄本及戶籍謄本等資料在卷可稽，復為上訴人所不爭，自堪認為真實，雖證人施拱星於本院言詞辯論期日到庭證稱：購買系爭不動產，上訴人癸○○有出資等語，惟如上所述，系爭不動產在民法親屬編施行法第六條之一施行後一年之緩衝期間內，既未辦理重新認定產權歸屬行為，則上開親屬編施行法第六條之一施行一年後，即應一體適用新法即修正後民法第一千零十七條規定，以配合登記制度，並維護妻之權益，故本件系爭不動產所有權自八十六年九月二十七日起之所有權即應依登記名義歸屬妻即施陳碧荔所有，嗣施陳碧荔於八十七年九月八日死亡，自屬其所遺留之財產，從而被上訴人將系爭不動產列入本件遺產核課遺產稅，揆諸首揭規定，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人之起訴，經核並無違誤。上訴論旨以：按釋字第四二○號解釋揭示就租稅事項之法律，其解釋應本於租稅主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。此等原則無論於民法第一千零十七條及同法親屬編施行法第六條之一修正前或修正後，均有其適用，準此，本件遺產稅之核課仍應按真正取得所有權者為據。被上訴人逕以法律修正即不適用前揭課稅原則，顯有違公平原則及信賴保護原則；而原審判決予以維持，不僅與釋字第四二○號解釋意旨有違，亦與 鈞院九十年度第一○六○號判決意旨相悖，原審判決有違行政法上公平原則及稅法上實質課稅原則云云，指摘原審判決有判決不適用法規及法規適用不當之違法。查系爭不動產於本件繼承開始時之八十七年九月八日仍登記在被繼承人施陳碧荔名下，為兩造所不爭，足見上訴人癸○○並未於民法親屬編施行法第六條之一施行屆滿一年（即八十六年九月二十六日）前辦理更名登記，依該條規定，自八十六年九月二十七日起適用七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定，即系爭不動產所有權自八十六年九月二十七日起即應依登記名義歸屬妻即施陳碧荔所有，況依上訴人提出之證據及證人施拱星之證言，尚不能證明系爭不動產確為上訴人出資所購，被繼承人施陳碧荔既為系爭不動產之所有權人，被上訴人將之計入遺產課稅，並未違反實質課稅原則及司法院釋字第四二○號解釋意旨。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十六 日