最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二四○號
原 告 慶楓股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 張丕光律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月七日台八十九訴字第○九九二一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，被告以原告假借其股東大山靖郎等三人虛列薪資費用分別為七十八及七十九年度各新臺幣（下同）一、八○○、○○○元，八十年度一、○五○、○○○元，除補徵稅款七十八及七十九年度各四五○、○○○元，八十年度二六二、五○○元外，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰，即七十八及七十九年度各四五○、○○○元，八十年度二六二、五○○元。原告不服，以大山靖郎等三人分別為其董事長、董事及監察人，七十八至八十年間均主持及執行公司業務，其並無虛增薪資支出云云，申經復查結果，未准變更。訴經財政部台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定，將七十八、七十九及八十年度罰鍰部分註銷，其餘未准變更。原告仍未甘服，就未准變更之七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅部分，訴經財政部訴願決定，將原處分關於七十八及七十九年度營利事業所得稅部分均撤銷，由被告另為處分。原告遂就八十年度營利事業所得稅部分，提起再訴願，但遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、被告核補原告八十年度所得稅，欠缺合法性及正當性：按行政機關依法行政為保證行政機關不濫權之基本要求，乃公司之董事長、董事、監察人依公司法第八條規定皆為公司之負責人，既屬公司之負責人，從而大山靖郎、佐藤滿男及茨木保之三人其因負責原告公司業務之經營依規定各司其事，從而列支薪資自屬天經地義、理所當然，應無絲毫違法性存在。尤有進者原告於列支大山靖郎等三人薪資時，不但有支付之事實為被告所確認，且原告對此亦已依照所得稅法第八十八條規定按非中華民國境內居住之個人稅率百分之二十辦理扣繳並申報，並備具營利事業所得稅查核準則第七十一條規定應備具之憑證即印領清冊，則原告依照稅法規定應踐行之義務應已完備，無論如何自無被告認定所謂「假借該三人名義虛報薪資逃漏所得稅」之情事存在。質言之，大山靖郎等三人皆屬依照公司法「登記」之公司負責人，依公司法第二百零二條公司業務之執行由董事會決定之暨同法第二百一十八條監察人得隨時調查公司業務及財務狀況之規定，該三人既負責公司業務之經營自因取得相當報酬，其不列支薪資反屬不正常，換言之，公司之負責人既肩負公司永續經營之重責大任，其支領薪資自具合法性及正當性。原處分暨原決定機關皆無視前開公司法及稅法之明確規定，以公司支付薪資後受領薪資者私人之委任行為，延伸為公司之行為，不但無視稅法明確規定及原告已照章完稅之事實，甚且無視七十八暨七十九年度被告已認定原告有付薪之確定事實，竟於八十年度就同情節作相反之認定，即任意否定原告有支付該三人確有支領薪水之事實，自屬矛盾疏失，顯具無可維持之瑕疵。二、原處分暨原決定對證據之採擇違反論理及經驗法則，且出爾反爾羅織事實，其認事用法皆具無可維持之瑕疵：誠如原處分書理由欄第一項所揭示行政法院之判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不認其主張之事實為真實」。乃本件被告原先認定原告係「假借大山靖郎等三人之名義虛報薪資、逃漏所得稅」，殊不知該三人為原告公司之實際負責人，且依法支領薪資報繳所得稅於前，而甲○○○於行為時既未擔任公司任何職務與原告間並無任何法律上之關係存在，僅因甲○○○為該三人之朋友，以私人立場代該三人處理薪資事宜，則該三人與甲○○○間之關係為委任關係，而該委任關係純屬私人間之法律關係與原告間堪稱風馬牛不相及，詎被告竟以同一證據變更該三人依法列支薪資之受領人為甲○○○，進以其支出與業務無關為由不准認列。此外再訴願決定更以八十七年六月十日所提示之薪資轉付證明書為事後補具為由否定其證明力尤屬無稽。第以該證明書為應原告經辦人員之要求所提出，並非原告自動提出，況且證明書所證明之內容並非證明八十七年六月十日之事實，而係證明八十年度大山靖郎等三人領薪後代轉之事實，自與製作時間之先後無關。否則被告憑何以事過數年之筆錄等追補原告七年前之所得稅？從而被告暨原決定機關對證據之採則明顯違反論理及經驗法則，彰彰明甚。此外以管理外匯條例第十一條規定係訓示規定本件代轉薪資之甲○○○並未攜帶外幣出境，自不發生申報之問題，況且證明書所證明之內容僅係證明甲○○○於日本以相當新臺幣等值之日幣交付，則其自臺灣所領取之新臺幣顯係自行留存臺灣，並未攜出境外自無申報登記之必要。從而被告在無證據證明甲○○○有攜帶外幣出境前，自不能援引該條文為甲○○○並無轉付大山靖郎等薪資之依據，不言可諭。質言之，被告以未提出購買外匯之證明文件，故不能認定甲○○○將該三人之薪資代轉云云全屬推測臆斷。再者違反管理外匯條例之規定自有其懲罰規定，但違反管理外匯條例與違反稅法規定間並無必然之直接因果關係存在，此外稅法並無規範我國自然人有保存憑證文件義務之規定，更何況為外國人。本件案外人甲○○○既已提出證明於日本將大山靖郎等三人所領受之薪資由其自案外人林憲男交付後於日本以匯率折算之日幣轉付該三人，並由該三人尚存（其中一人已死亡）之二人出具證明確已受領，其應證明之事證已極明確。尤其進者薪資之轉付係原告以合法及正當理由出帳後受領薪資者之私人處分行為，渠等於完稅後如何處分，其處分行為有無違大山靖郎等三人合法具領薪資後之私有財產處分行為逕行攀附為原告列支費用之延續動作，誠不知依據之法令何在？再者款項之匯出或攜出未必透過法定結匯之管道為眾人皆知之事實，亦即代轉人是否將款項留存臺灣，然後以相當匯率折算之日幣於日本支付大山靖郎等三人（本件證明書之情節即係如此），或由臺灣自銀行或銀樓折兌日幣攜出轉付，宜屬甲○○○私人行為，其行為結果之責任自應自負，理至明確。詎被告未經傳訊甲○○○即逕自率斷為該三人之薪資係由甲○○○受領，其認事之時間亦有數年之落差，原處分違反前開行政法院判例旨趣彰彰明甚。就此原告必需再三聲明大山靖郎等三人為原告公司依「法定登記」之負責人，實際從事原告公司業務之經營並負法律上之責任，其因此提供勞務所獲取之報酬，就原告公司立場言自係營業上有關之必要費用依法自可列支。當該項費用於列支後其權屬依民法規定已屬大山靖郎等三人之私有財產，從而大山靖郎等三人本於所有權人立場自由處分其財產之行為純係其個人之行為，要與原告無涉。被告對此分際未能充分認識及掌握，將私人行為無限延伸為原告公司之行為，其對證據之採擇自屬違反論理及經驗法則。訴願暨再訴願機關就此明顯違失未予必要之糾正並將原處分撤銷，亦具無可維持之瑕疵。綜上所述，請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所規定。又「經營本業或附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」復為營利事業所得稅查核準則第六十二條所明定。二、本件原告被檢舉八十年度假借其日藉股東大山靖郎、佐藤滿男及茨木保之三人名義，虛列薪資支出為一、○五○、○○○元案經被告查核調查，經其管理部經理陳顯臣受託於原告，於八十五年一月五日就該公司如何支付大山靖郎等三人薪資，主張係由渠等三人不定期來台親自取款，此非但與內政部入出境管理局函復系爭年度除大山靖郎曾於八十年七月二十一日入境，並於同月二十五日出境外，其餘二人均無入出境紀錄不合，且與系爭薪資每個月固定由原告銀行帳戶轉帳存入林憲男個人銀行帳戶不合，雖經陳君於八十五年一月三十一日補充說明，系爭薪資係轉帳存入時任總經理林憲男銀行帳戶，究否屬林君與大山靖郎等三人借貸關係，原告則無法瞭解，核與林君八十五年二月二十八日主張系爭薪資暫存入帳戶，嗣新日化金株式會社社長甲○○○來台時再取款交付其本人等情，仍屬未合，有陳君、林君二人談話筆錄附原卷可按。乃核定原告虛列八十年度薪資支出一、○五○、○○○元，並據以核定補徵稅款二六二、五○○元。原告不服，循序訴經財政部八十七年四月二十一日台財訴第000000000號訴願決定略以：「本件系爭薪資由其資金流程觀察，尚無回流訴願人情形，在尚未查得該等資金具體流向前，原處分機關復查決定以訴願人未支付系爭薪資之事實，維持原核定剔除系爭年度薪資支出八十年度一、○五○、○○○元，是否妥適，非無重行審酌之餘地，」為由，將本部分原處分撤銷，著由被告另為處分。案經被告據上開訴願決定意旨重核結果以，觀諸系爭薪資支付之資金流程，係按月匯入時任原告總經理職務林憲男設於第一商業銀行臺中分行活期儲蓄存款第00000000000帳戶，並於新日化金株式會社社長甲○○○來台時，再由其帳戶領出交甲○○○本人，此有林君於被告談話筆錄附卷可稽，亦為原告所不爭。原告雖訴稱大山靖郎等三人既未駐在我國境內，則其薪資自係委託他人代領不問自明；至渠等以何種方式支配其薪資應屬該三人之權利，惟依管理外匯條例第十一條規定：「旅客或隨交通工具服務之人員，攜帶外幣出入國境者，應報明海關登記；．．．。」，原告雖於再查時補具甲○○○出具取得林君交管系爭薪資之「受領確認書」及大山靖郎，茨木保之二人出具甲○○○轉付薪資之「受領確認書」，然仍無法提示購買外匯之證明文件或在日本交付系爭薪資及大山靖郎等取得系爭金額之資金流程相關證明資料及渠等於日本辦理所得稅申報之資料，以實其說，是系爭薪資之受領人既為甲○○○，則該支出顯與業務無關，且所提示之「受領確認書」為八十七年六月十日製作，顯係事後臨訟補具，難以採信，又原告復未提示具體證據以實其說，參諸大院三十六年度判字第十六號判例意旨，其空言主張，自無足採，訴願、再訴願並持與被告相同論見予以駁回。綜上論述，原告之訴顯無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又「經營本業或附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十二條所規定。本件原告七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查以原告假借其股東大山靖郎等三人虛列薪資費用分別為七十八及七十九年度各一、八○○、○○○元，八十年度一、○五○、○○○元，除補徵該三年度稅款計一、一六二、五○○元外，並按所漏稅額科處一倍之罰鍰。原告不服，主張上開大山靖郎等三人分別為其董事長、董事及監察人，七十八至八十年間均主持及執行公司業務，並無虛增薪資支出，申經被告復查決定以，原告對系爭薪資如何交付渠等三人之說詞前後不一，遂乃維持原核定補徵稅款一、一六二、五○○元，並科處一倍之罰鍰。原告仍表不服，訴經財政部八十七年四月二十一日台財訴第000000000號訴願決定略以：「本件系爭薪資由其資金流程觀察，尚無回流原告情形，在尚未查得該等資金具體流向前，被告復查決定以原告未支付系爭薪資之事實，維持原核定剔除系爭年度薪資支出分別為七十八、七十九年度各一、八○○、○○○元及八十年度一、○五○、○○○元，是否妥適，非無重行審酌之餘地，另本件系爭薪資應否剔除補稅，尚有重行審酌之餘地，已如前述，是本件科處罰鍰部分自無可維持。」，乃將原處分撤銷，著由被告另為處分。經被告依上揭訴願決定意旨重核，因系爭薪資受領人非該公司之股東或員工，該支出與業務無關，否准認列，然其既有給付之事實，尚無虛報情事，是被告原裁處罰鍰七十八年及七十九年度各四五○、○○○元及八十年度二六二、五○○元，重核後准予註銷，另本件七十八、七十九、八十年度營利事業所得稅本稅部分則予維持。原告仍未甘服，就未准變更之七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅本稅部分，再次提起訴願，嗣經財政部八十八年十月一日台財訴第000000000號訴願決定：「被告於七十八及七十九年度營利事業所得稅部分均撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。」，原告就駁回其八十年度營利事業所得稅部分，復表不服，提起再訴願，亦遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，主張：大山靖郎等三人確為其公司董事長、董事、監察人，支付渠等薪資有印領清冊及薪資扣免繳憑單可稽，該三人所出具受領確認書係證明領薪後代轉之事實，與製作時間先後無涉，縱系爭薪資支付有違管理外滙條例，亦與違反稅法之間並無直接因果關係存在，該三人既有負責公司業務提供勞務，系爭薪資費用一、○五○、○○○元自應予認列云云。查原告被檢舉八十年度假借其日藉股東大山靖郎、佐藤滿男及茨木保之三人名義，虛列薪資支出一、○五○、○○○元。案經被告調查發現原告管理部經理陳顯臣受託於原告，於八十五年一月五日就該公司如何支付大山靖郎等三人薪資，主張係由渠等三人不定期來台親自取款，此非但與內政部入出境管理局函復八十年度除大山靖郎曾於八十年七月二十一日入境，並於同月二十五日出境外，其餘二人均無入出境紀錄不合；又觀諸系爭薪資支付之資金流程，係按月匯入時任原告總經理職務之林憲男設於第一商業銀行臺中分行活期儲蓄存款第00000000000號帳戶，並於日商．新日化金株式會社社長甲○○○來台時，再由其帳戶領出交甲○○○本人，此有林憲男於被告之談話筆錄附原處分卷可稽，亦為原告所不爭。原告雖訴稱大山靖郎等三人既未駐在我國境內，則其薪資自係委託他人代領，至渠等以何種方式支配其薪資應屬該三人之權利云云。惟依管理外匯條例第十一條規定：「旅客或隨交通工具服務之人員，攜帶外幣出入國境者，應報明海關登記。」原告雖於再查時補具甲○○○出具取得林憲男交管系爭薪資之受領確認書及大山靖郎、茨木保之二人出具甲○○○轉付薪資之受領確認書，然仍無法提示購買外匯之證明文件，或在日本交付系爭薪資及大山靖郎等取得系爭金額之資金流程相關證明資料及渠等於日本辦理所得稅申報之資料，以實其說，是系爭薪資之受領人既為甲○○○，則該支出顯與業務無關。被告以原告雖有支付事實，惟實際受領人為行為時尚未擔任該公司負責人亦無僱用關係之甲○○○，依查核準則第六十二條規定否准認列，並無不合。原告復主張其有支付事實，並已盡舉證之責任云云。然所提示之受領確認書為八十七年六月十日製作，顯係事後補具，難以採信，原告復未提示具體證據以實其說，經查亦無其他有利於原告之證據，所訴核不足採。從而，被告所為補徵原告八十年度營利事業所得稅部分，於法並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十一 年 二 月 八 日