最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二四○九號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年九月二十七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第四○九○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人以上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其配偶藍振順取自和華股份有限公司（下稱和華公司）營利所得新台幣（下同）四、三五○、○○○元、聲寶股份有限公司營利所得八、八一九元、嘉新麵粉飼料油脂股份有限公司營利所得二、三九一元及租賃所得六一、五六○元，合計四、四二二、七七○元。案經被上訴人查獲，合併核定綜合所得總額為七、七三五、五九二元，淨額為六、四○九、五九二元，補徵所得稅一、四
二二、七四五元，並依有無扣繳憑單分別按所漏稅額一、三九九、七七一元科處以○．二倍及○‧五倍罰鍰計六九二、九○○元。上訴人對核定和華公司營利所得及科處罰鍰部分不服，循序提起本件行政訴訟。緣和華公司將八十二年處分土地之溢價收入依公司法第二百三十八條，列入資本公積一四五、○○○、○○○元，再於八十三年二月間依公司法第二百三十九條及第二百四十一條之規定，將該資本公積轉為增資撥充資本，公司股東按持股比例獲得增資配股。和華公司另於八十三年六月間基於公司產業前景及資金需求與財務隱健政策，乃依法辦理減資一七○、○○○、○○○元，因減資而依法以現金收回上開利用資本公積轉增資配發之股票，上開兩階段之行為，均依法為之，且為不同之法律行為，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅000000000號函釋，股份有限公司處分固定資產之溢價收入，應入資本公積，公司以資本公積轉增資方式配發記名股票予股東，股東取得時，免予入當年度所得課徵所得稅；但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為讓渡年度之證券交易所得。公司辦理減資而以現金收回資本公積轉增資配發之增資股時，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，被上訴人卻曲解此項減資非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤。且和華公司係於八十三年六月間辦理減資，公司之解散則於八十四年七月間，二者相距一年一個月，不應混為一談，被上訴人卻將減資與解散視為同一件事，並將股票之轉讓認屬營利所得，其主觀見解與事實不符，自屬謬誤。另上訴人八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被上訴人核定確定在案，被上訴人不查，竟指稱上訴人八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，復引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課，顯然有違司法院釋字第二八七號解釋之意旨。依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」。本件係八十三年度之所得，故財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，應不得適用於本案。被上訴人竟引用該不利於上訴人之函令，追溯適用而為課稅並處罰，且本件亦非屬據以申請之案件，其所為顯然違法；並與改制前行政法院（現為最高行政法院）八十八年度判字第三○一九號判決「．．．對過去已核定課稅之案件，除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅．．．」之意旨不符。本件係兩個不同時段之合法單純增資及合法單純減資行為，法律上並未禁止增資後不得再辦理減資，法律上亦未就增、減資行為區分為純粹善意行為與惡意行為；且財政部在上開六十九年及八十一年之函釋中亦未定明如何情形為善意行為或惡意行為，且函釋中亦未以善意行為作為適用條件。被上訴人主觀認定和華公司屬惡意行為，自屬無據。查信賴保護原則為行政法之基本原則，解釋函令如涉及變更以往法律見解（或作法）時，涉及法律秩序的安定性與納稅人的信賴保護問題。被上訴人於八十八年十月援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，追溯核課上訴人八十三年度綜合所得稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則，自與大法官釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。財政部賦稅署八十八年一月六日台財稅一發第000000000號函釋，明示「公司以出售資產提充之資本公積，於八十三年辦理轉增資配發股票予股東，復於八十四年隨即辦理減資，以現金收回該股票之行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，均屬有利納稅義務人之有效函釋，雖未編入八十七年度所得稅法令彙編，然納稅人仍得據以主張援用，至八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函係適用於公司辦理清算時．．．」該函意旨與本案相同，足見和華公司所為之增資及減資均屬合法行為，被上訴人不得將八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，追溯適用於本案。再者，和華公司所為股票之轉讓均依法申報並繳交證券交易稅，全屬適用前揭財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋規定所為，並無故意漏報之行為，依司法院釋字第二七五號「人民違反法律上義務而應受行政處罰之行為，應以人民有可歸責之原因」之解釋意旨，故違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。上訴人所為既屬依法有據自無過失可言，於法應受保障，方為適法。被上訴人於八十八年十月援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，重行核課上訴人八十三年度綜合所得稅並科予罰鍰，當屬違法等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」經財政部於八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函所明釋。該函縱未明示取代舊解釋令及隱含汰舊換新之用意，然其係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件。本件係於八十八年七月二十日核定，適用財政部八十四年台財稅第000000000號函釋，應無問題。又財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函，並非賦稅署對外發布之所得稅釋示函令。且上開答覆函中，說明財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，均屬有利於納稅義務人之有效釋函，雖未編入「八十七年版所得稅法令彙編」，納稅義務人仍得據以主張援引適用，但該答覆函之說明三亦指明，公司於利用資本公積，辦理增資再減資期間，其財務、營運各方面有不合「繼續經營假設」之情形，稽徵機關應本諸職權詳細調查事證，參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定辦理。另依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍依法補徵；上訴人於八十四年三月三十日申報其八十三年度綜合所得稅後，被上訴人發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵，所訴已核課確定並引用司法院釋字第二八七號解釋，顯係誤解。依公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年台財稅第三三六九四號及八十一年台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資行為）之案件方有其適用，和華公司八十三年增資、減資後隨即辦理清算，並非正常營運行為，即以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，無上開函釋之適用，是應參照前揭財政部八十四年台財稅第八四一六一─一四四六號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。且於系爭增減資期間，由該公司八十三年度之營業成本明細表中，可看出該公司八十三年度並無任何進料或進貨交易，其於八十三年二月五日將轉列資本公積之售地增益辦理轉增資一四五、○○○、○○○元，又隨即於當年六月十四日辦理減資一七○、○○○、○○○元，以現金收回資本公積轉增資配發之股票；惟查該期間至八十三年底，和華公司之各月銷售額均無重大起伏或有重大營業、投資決策，且所有製成品存貨已於八十四決、清算年度出售結清，實未符合增減資之客觀要件。足見和華公司係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負，所為非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，從而上訴人主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。另藍振順於八十三年間繳納證券交易稅之行為，並不影響其於八十三年度領有和華公司營利所得之事實，自無從以已繳納證券交易稅之行為，而免除上訴人應負擔繳納綜合所得稅之義務。至若因此而有重覆課稅情形時，得依法核退等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓之效果，與股票轉讓之本質不同，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明。股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。依上所述，本件和華公司出售土地之後，將所得列為資本公積後，依公司法規定辦理轉增資，按股東原有股份之比例發給新股，足堪認定和華公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，上訴人之配偶藍振順既為該公司股東，則其於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，上訴人即應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅。又依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，公司減資有實質上減資及形式上減資兩種。本件和華公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三度申報及核定之課稅所得額均為
四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再查和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向台北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無符合公司實質上減資要件之情形，被上訴人主張和華公司之減資行為係屬虛偽乙節，堪可採信。是和華公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，尤無上訴人所訴信賴保護原則之適用。從而被上訴人認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。再依司法院釋字第二八七號解釋意旨及財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號函釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。而財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，均係對三十七年四月一日公布施行之所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得及同法第八十八條有關公司清算時，分配剩餘財產，以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資，其無償配發股份金額，超出原出資額，非屬股東原出資額部分，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得，申報課徵所得稅，並應依股利分派辦理扣繳之闡明性釋示，係財政部本於其職掌所為，且未逾越所得稅法第八十八條規定意旨，應適用於本件，且應自法規生效之日起有其適用。本件係上開八十四年三月二十二日函釋發布前之案件，於發布後尚未確定，且係和華公司於「營業存續期間內」，行「解散清算」之事實，自有該函之適用，核與所得稅法之意旨無違，亦無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。上訴人主張本件不應追溯適用八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，應適用稅捐稽徵法第一條之一規定云云，均不足採。另和華公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般正常營運之公司之增、減資情形，上訴人之配偶藍振順為和華公司之股東，自應知悉上情，而無財政部六十九年及八十一年函釋之適用，故上訴人並非善意信賴之第三者，則其應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函係北區國稅局就訴外人全益電磁鋼股份有限公司利用資本公積轉增資復減資再辦清算之行為，應如何課稅乙節所為之請示；必有實際增資及減資之行為者始有財政部六十九年及八十一年函釋之適用，而和華公司之增資及減資行為並非屬實際股票轉讓之行為，被上訴人未予適用上開函釋規定，尚非無據。至於上訴人配偶藍振順於八十三年間和華公司辦理減資以現金收回股票時，縱使已繳納證券交易稅，然仍不影響其於八十三年度領有和華公司營利所得之事實，故仍不得據予主張免除上訴人應負擔繳納源自和華公司營利所得之綜合所得稅之義務。至藍振順於八十三年間所繳納之證券交易稅，若因此而有重覆課稅情形時，僅生被上訴人得依法核退之效果為其判斷基礎，據以駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：和華公司出售其所有之土地所得，係屬營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之新股份，核其行為係以股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東於取得無償配發之新股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅。惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅。原判決所持之見解尚無不合。次查公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，且公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。原判決略以本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三度申報及核定之課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟查和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言。加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無首揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅等語，經核於法尚無違誤。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。上訴人因和華公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。上訴意旨主張其因和華公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。又查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，均係對三十七年四月一日公布施行之所得稅法第十四條一項第一類之營利所得及同法第八十八條有關公司清算時，分配剩餘財產，以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資，其無償配發股份金額，超出原出資額，非屬股東原出資額部分，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得，申報課徵所得稅，並應依股利分派辦理扣繳之闡明性釋示，係財政部本於其職掌所為，且未逾越所得稅法第八十八條規定意旨，應適用於本件，且應自法規生效之日起有其適用。原判決認本案無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用，尚無不合。上訴意旨謂原判決有不適用法規之違法，尚屬誤解。關於罰鍰部分，查司法院釋字第二七五號解釋。人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失。是以於但書情形，主張無過失者，應就其無過失有提出證據之責任。原判決認和華公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般正常營運之公司之增、減資情形，上訴人之配偶藍振順為和華公司之股東，自應知悉上情，而無財政部六十九年及八十一年函釋之適用，故上訴人並非善意信賴之第三者，則其應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失乙節，係原審取捨證據、認定事實之職權行使，亦難認該部分原判決有違背法令之違誤。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日