最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二六五號
原 告 甲○○原名賴被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月七日台八九訴字第○六六四一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告係中興土地登記專業代理人事務所（以下簡稱中興事務所）負責人，其八十二、八十三及八十四年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額新臺幣（下同）一四
七、八○五元、一四九、九六五元及一六二、三六八元。嗣法務部調查局臺中縣調查站（以下簡稱臺中縣調查站）查獲原告非法居間仲介金主與借款人間之金錢借貸業務並收取介紹費，涉嫌逃漏稅捐。經移由被告財政部臺灣省中區國稅局依該站所查扣中興事務所代金主放貸金錢款項明細表等資料，核定原告八十二、八十三及八十四年度佣金收入為三三○、○○○元、一、九○二、○○○元及六四四、二五○元，扣除百分之二十必要費用後，分別核定各該年度佣金所得二六四、○○○元、一、五二一、六○○元及五一五、四○○元，併課其各該年度綜合所得稅。並以其漏報執行業務所得及利息所得，逃漏所得稅八十二年度一五、八四○元、八十三年度二三七、五四○元及八十四年度五九、三七六元，分別處以罰鍰七、九○○元、一一八、七○○元及
二九、六○○元。原告就本稅及罰鍰部分不服，申經復查結果，未准變更，遂就本稅部分，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：被告及訴願、再訴願機關據以核課原告佣金收入之依據無非係採自法務部調查局所移送之資料，惟原告於證詞中多次自認介紹費所收取之佣金約為借款額的百分之一至百分之二，即約為百分之一點五，此有臺中縣調查站八十四年九月十八日之調查筆錄可證。惟被告及訴願、再訴願機關卻在查無證據可資證明之情況下，逕行以對原告較為不利之證詞認定原告收取之佣金為百分之一至四之間，核定原告收取之佣金約為百分之二點五，顯與事實有違。且原告曾提出訴外人廖星傑之名片、及其與原告同時加入臺中市土地登記專業代理人職業工會之勞保卡資料及刊登廣告所使用電話為訴外人廖星傑所有等證明，用以舉證中興土地代書事務所係由原告與訴外人廖星傑合夥經營，且原告與訴外人並約定中興土地代書事務所之所得由雙方平均分配，故被告對原告之金額應核半。詎料被告及訴願、再訴願機關均不予採信，復未合理說明其不予採信之理由，依法不合。且同案業經檢察官以違反銀行法移送臺中地方法院刑事庭審理經變更起訴法條改論以重利罪後，原告已獲無罪判決確定，足見原告對於佣金之收取數額係在法定數額之內。二、按所得稅法第八十三條之規定「．．．其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」。其中所謂「查得之資料」，被告機關無非係以法務部調查局所移送之不利原告之證詞為證，惟被告機關捨棄對原告有利部分之證詞，已有違證據法則。且被告機關對原告課稅亦未善盡其舉證之責，致訴願機關僅以「因該事務所並未設帳冊，未能提示相關帳簿，致無法核實認列」等語，逕認定原告應繳之稅額尚無不合。訴願機關並以「原處分機關依中間值百分之二點五核定其佣金收入，尚無不合」等推測之詞令原告須負擔高達百分之二點五所核定之金額，顯有未合。且所謂「同業利潤標準」，依所得稅法第八十條第四項之規定：「各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之意見。」惟被告之處分書中，並未附上公會之意見書，亦未提及任何有關公會意見之說明，或任何「同業利潤標準」之依據，即逕捨棄對原告有利之證詞，改依對原告較不利之證詞核課中間值，依法不合。故原處分機關以推測、概略之算法核課原告之應繳稅額顯有違法律明確性原則自不待言。三、依民法第六百六十七條規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約。」「前項出資，得為金錢或他物，或以勞務代之。」可知合夥契約並無要式之規定，一經雙方合意即成立。而原告與廖星傑自八十二年起即約定由原告提供土地登記專業代理人資格及執業經驗、勞務，廖星傑提供坐落於臺中市○○街○○○號之房屋作為執業場所，並負擔執業之管銷抵充出資而共同經營土地登記業務，是以雙方雖無合夥契約可供舉證，實早已成立合夥關係甚為明顯。下列事項可證雙方係合夥人：㈠、臺灣高等法院臺中分院八十五年度上易字第一○五四號刑事無罪判決明載：「．．．。證人程文錦陳稱：伊在賴淑青、廖星傑等人遊說下，把平日積蓄之資金．．．」云云，可見兩人當初的確共同執行業務。㈡、調查局筆錄中，證人程文錦亦證稱：「有的，我與臺中市中興代書事務所代書賴淑青及該代書事務所之「合夥人廖星傑」均有熟識．．．」可茲證明。
㈢、土地登記申請書上，廖星傑名列代理人，其個人名片上連絡處亦明載合夥事務所住址為：臺中市○○街○○○號。若廖星傑僅受僱於原告，又何必提供上開房地為事務所，而依經驗法則更無理由名列代理人，況且廖星傑八十三年、八十四年申報綜合所得稅「執行業務所得」時，亦以上開地址為事務所。㈣、中興代書事務所係於八十四年十月才設立登記為獨資，但不能因此推定八十二、八十三年亦是獨資。而依民國八十四年修正後土地法第三十七條之一之規定，未領有土地代書人登記合格證明或登記卡者，得繼續執業至中華民國八十四年十二月三十一日，故廖星傑雖無土地代書資格，仍可以代理人名義執行代書業務。而廖星傑與原告合夥關係橫跨新舊法施行期間，是以其實際經營模式與設立登記型態雖不相符，仍無法因此否定雙方間有合夥關係之存在。㈤、此外若有必要，更可傳喚當初合夥所聘請之代書助理謝麗華、張明珠、黃豔紅、石佩怡等人。且依行政程序法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」。按憲法所揭櫫之法治國原則，職司裁判之機關不得以法無明文而拒絕裁判，訴願、再訴願機關為準司法機關，是以新訂定之行政程序法雖迄未施行，惟其中規定亦可為法理而加以援用。綜上所述，明顯可見原再訴願決定置諸多人證、物證於不顧，逕自憑空臆測「尚難據以認定確有合夥事實」而駁回原告之請求，論證過程實屬草率。四、原告於八十四年九月十八日接受調查局臺中縣調查站訊問時陳稱：「．．．若我本身為金主時，則向借款人收取借款額百分之一至百分之四之回扣，若借款人係向其他金主借款時，則依借款人、金主及我本人洽商後決定，通常金主除賺取利息外，尚向借款人收取借款額百分之一至百分之四不等之回扣，再由金主從回扣中拿出一部分款項（約借款額的百分之一至百分之三）給我為佣金、車馬費等費用。」，此有高等法院臺中分院刑事判決理由三：「對每件借貸之佣金，回扣等則依借款人、金主及伊就個案商定，若伊本人為金主時，收取百分之一至百分之四，若係向其他金主借貸則由金主收取百分之一至百分之四之回扣後，金主再拿出一部分約百分之一至二與伊做為佣金．．．。」對於佣金收入收取成數已陳述十分清楚，原告為金主時才有百分之一至百分之四之回扣，若原告非金主時，只有借款額的百分之一至百分之二，是以原復查、再訴願決定所憑理由顯係斷章取義。行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」原處分及再訴願機關疏未及此，其處分及決定自屬違法。又原告於八十五年八月十二日上午十時在財政部臺灣省中區國稅局審查三科談話記錄中，國稅局人員表示：廣告費可以當扣除額，妳承認收取百分之一－百分之二，而主張應依百分之一．五計算之佣金收入減掉廣告費支出幾乎是負的，這樣的陳述內部無法交差。妳願意補多少我們幫妳做個規劃，況且妳多少補點稅就能迅速結案，否則案子拖下去，經常請妳過來，妳也麻煩．．．。並要原告附廣告費收據過來，算算之後說只有八十三年須補綜所稅，八十二年、八十四年所得稅額為零，要原告必須簽名。是以國稅局人員以威脅、利誘等不正之方式使原告在該其自編自寫的訪談紀錄中簽名，其不具證據適格甚為明顯。且觀借款人李文華於八十四年偵字第一七○一二號違反銀行法案偵查庭中所證稱：「．．．她沒收我介紹費．．．」、金主溫美惠於國稅局談話記錄中表示：「本人僅賺取利息，並無再向借款人收取佣金（回扣），亦無支付任何佣金予代書。」又據國稅局內部再查補簽報告：「另除江政惠指稱其支付代書費三十二萬元予賴淑青外，餘金主均表示無支付任何佣金」可茲佐證原告並非如再訴願決定所言一律收取百分之一至百分之一至百分之四介紹費。國稅局為何強憑斷章取義的調查筆錄及不具證據能力的訪談紀錄，而課原告重稅，實啟人疑竇。而本法第八十三條雖賦予稅捐稽徵機關裁量權，唯依裁量法理，處分機關應為合義務性之裁量，此觀之行政程序法第十條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」，即可明瞭。依行政法院八十八年判字第三五三九號判決音旨：「國稅局對人民課稅，應負舉證責任，不得以納稅義務人公司已經解散無從調閱帳冊，即認定負責人有利息所得」、及同院五十四年判字第一七九號判決：「．．．被告官署核定原告五十年所得額，既無同業利潤標準可資依據，亦未查得原告之具體收益損費資料，僅憑空認定原告執行獸醫業務情況較另同業為佳，即提高核定其所得額，於法自嫌無據。」綜上可知，原處分、訴願、再訴願決定均未詳查相關人證、事證以究明中興代書事務所為獨資或合夥型態及實際佣金收入，其處分及決定實屬違法，請判決撤銷訴願、再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」、「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，．．．。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．。」分別為執行業務所得查核辦法第五條第一項、第六條第一項及第八條所明定。二、本案係法務部調查局臺中縣調查站查獲原告非法居間仲介金主與借款人之金錢借貸業務，並以該方式牟取暴利及逃漏稅捐，其中有關稅捐部分，調查站移由被告審理，案經初查約談原告，原告表示其係於經營中興代書事務所期間，居間仲介金主與借款人間之金錢借貸事宜，並向借款人收取借款金額百分之一至百分之四不等之介紹費。被告初查依據調查站查扣中興代書事務所「代金主放貸金錢款項明細表」等內部資料，並經原告於被告機關製作談話筆錄時坦承不諱，且核對該明細表無誤後，乃以系爭年度其居間仲介貸放金額分別為一三、二○○、○○○元、七
六、○八○、○○○元及二五、七七○、○○○元之百分之二．五（取百分之一至百分之四之中間數）核算原告之佣金收入分別為三三○、○○○元、一、九○二、○○○元及六四四、二五○元，扣除百分之二十必要費用後，核定其八十二、八十三及八十四年度佣金所得二六四、○○○元、一、五二一、六○○元及五一五、四○○元。原告復查主張該事務所實際收取之佣金收入係按每筆借款金額之百分之一至百分之二之計算，故應改按平均值百分之一．五核算佣金所得，且該事務所係由其與廖星傑合夥經營，並約定兩人平均分配所得，另檢附廣告費收據影本主張費用部分應予核實認定等情，經被告復查決定以經查本案原告係中興土地登記專業代理人事務所（以下簡稱中興事務所）負責人，依該事務所設立登記申請資料上所載，該事務所係屬獨資型態，其亦未於辦理八十二、八十三及八十四年度代書部分之執行業務所得結算申報或所得核定前，檢送聯合執業合約書。復查時經被告函請原告提供合夥契約供核，惟其並未提示，依首揭規定，原告既未於設立登記或辦理結算申報時主張該事務所為合夥組織，復查時又無法補具足資證明之文據供核，是其空言主張，核無足採。次查原告經營中興事務所期間，居間介紹不特定之金主貸款予需錢孔急之借款人（月利率約為七分至一角不等），並向借款人收取每筆借款金額百分之一至百分之四佣金，該佣金皆採「預扣制」，即於借款人收取款金額當時即已實現，此有原告、金主與多位借款人之調查筆錄及臺灣臺中地方法院刑事判決書附卷可稽。至其主張應以借款金額的百分之一．五核算佣金收入，因原告於調查站及被告製作談話筆錄時均多次承認係收取百分之一至百分之四之介紹費，其又無提示每筆借款金額收取若干佣金之明細資料，是被告初查依百分之一與百分之四之中間值百分之二．五核算佣金收入，並無不合。再查原告系爭年度之執行業務所得（代書部分）已辦理結算申報，被告並按財政部訂頒標準核定其所得額，復查時原告雖檢附中國時報廣告費收據及樣張等資料供核，惟因該事務所並未設置，未能提示相關之帳簿，是亦無法核實認列，依前揭規定，被告初查按八十二、八十三、八十四年度執行業務者費用標準－一般經紀人（百分之二十）核定原告系爭年度執行業務所得－佣金收入部分，尚無不合，是復查後遂予以維持。訴願、再訴願原告仍執前詞爭辯，亦經財政部及行政院持與被告相同之論見予以駁回。三、原告之起訴意旨略謂：原告主張被告依借款人借款金額的百分之二．五核算佣金收入，實係在查無證據之情況下，逕以對其較為不利之證詞認定之；又其亦曾提示案外人廖星傑之名片、勞保卡及電話號碼等資料，用以舉證中興事務所係其與廖君合夥經營，惟被告均不予採信云云。查原告於被告製作之談話筆錄中坦承其於經營中興事務所期間，對仲介借貸案件每件所收取之佣金為借款金額的百分之一至百分之四不等，此亦經臺灣臺中地方法院刑事判決確實。又查原告於法務部調查局臺中縣調查站之調查筆錄中指稱：「金主除賺取利息外尚向借款人收取借款金額百分之一至百分之四不等之回扣，由金主從回扣中拿出百分之一至百分之二作為我的佣金、車馬費等費用。」經被告向多位金主查證，惟各金主皆表示只收取利息，並未另外向借款人收取其他回扣，且多位借款人亦表示其與金主並不認識，每次借款時皆係透過原告居間仲介，原告先將利息及佣金預扣後，再將餘款交付借款人，是本件原告既無法提示相關之證明文件以證明各金主另有收取上述回扣之事實，又無法出具每筆借款金額收取若干佣金之明細資料，被告依中間值百分之二．五核定其佣金收入，尚無不合。至原告主張其與廖星傑之合夥關係，經查其既未於中興事務所設立登記或辦理結算申報時主張該事務所為合夥組織，復查時提示之名片、電話號碼等資料，尚難據以證明兩人之間究係為合夥或僱用關係；又原告一再主張該事務所費用應予核實認定，惟其於復查、訴願、再訴願階段，均未提示相關之帳簿文據供核，是被告依財政部頒訂之八十
二、八十三及八十四年度執行業務者－一般經紀人費用標準率百分之二十核定原告執行業務所得，於法尚無不合，原告所訴不足採據。請判決駁回原告之訴等語。
理 由按凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第二類所明定。次按「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過十日，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為行為時執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第六條第一項前段及第八條前段所規定。又執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，一般經紀人應依百分之二十計算其必要費用，為財政部八十三年二月十九日台財稅第000000000號、八十四年二月十五日台財稅第000000000號及八十五年二月十二日台財稅第000000000號函核定之八十二、八十三及八十四年度執行業務者費用標準七之㈡所規定。本件原告不服被告初查核定，以其係按每筆借款金額百分之一至百分之二不等收取佣金，應按平均佣金比率百分之一．五核計其所得額為
一、四○八、三二五元，並請依所提帳冊資料核定之必要費用；又其係與廖星傑合夥經營，並約定所得平均分配，其實際所得應為七○四、一六二元云云，申經復查決定，以原告係中興事務所負責人，該事務所設立登記申請資料載明係獨資，經被告函請原告提供合夥契約供核，惟迄未提示，原告既未依行為時查核辦法第五條規定，於設立登記或辦理結算申報時主張該事務所為合夥組織，又無法補具足資證明之文據供核，主張合夥經營一節，核無足採。又原告經營中興事務所期間，居間介紹不特定之金主貸款予需錢孔急之借款人，並向借款人收取每筆借款金額百分之一至百分之四之佣金，該佣金皆採預扣制，即於借款人收取借款金額當時即已實現，此有原告、金主與多位借款人之調查筆錄及臺灣臺中地方法院八十五年度訴字第二○四號刑事判決書可稽，因原告於臺中縣調查站及被告處製作談話筆錄時多次承認係收取百分之一至百分之四之介紹費，又無法提示每筆借款收取若干佣金之明細資料，原查及依百分之一與百分之四之中間值百分之二．五核算佣金收入，並無不合。再者，原告八十二、八十三及八十四年度之執行業務所得已辦理結算申報，被告經依財政部訂頒標準核定其所得額，原告雖檢附中國時報廣告費收據及樣張等資料，惟因該事務所並未設帳，未能提示相關帳簿，致無法核實認列，原查按執行業務者費用標準核定再訴願人各該年度執行業務所得，尚無不合，乃未准變更。原告訴稱，其與廖星傑合夥關係，依借款人程文錦調查筆錄、廖星傑名片、其與廖星傑同時加入臺中市土地登記專業代理人職業工會之勞保卡資料及刊登廣告所使用電話為廖星傑所有等，已足證明合夥事實，應按半數核定其所得額；又其佣金收入應以每筆借款百分之一．五計算云云。查原告於臺中縣調查站製作筆錄時雖供稱：「．．．我本身為金主時，則向借款人收取借款額百分之一至百分之四不等之回扣，若借款人係向其他金主借款時，則依借款人、金主及我本人洽商後決定，通常金主除賺取利息外，尚向借款人收取借款額百分之一至百分之四不等之回扣，再由金主從回扣中拿出一部分款項（為借款的百分之一至百分之二）給我，做為佣金、車馬費等費用。」惟原告於被告處之談話筆錄僅提及：「．．．依借款人、金主及我本人對個案予以諮商後決定，通常係向借款人收取百分之一至百分之四不等之佣金做為我的佣金收入。」且原告並未提示有關屬於原告本身為金主部分之回扣明細資料及由其他金主提供借款之明細資料以為證明。被告依中間值百分之
二．五核定其佣金收入，尚無不合。原告主張，國稅局人員以威脅、利誘等不正方式，使原告於談話筆錄簽名云云，並無具體事證以實其說，自難採信。又原告經營之中興事務所八十二、八十三及八十四年度並未設帳記載其業務收支項目，被告依財政部訂頒費用標準核定其所得額，亦無不合。至訴稱其與廖星傑為合夥關係云云，依其所提示廖星傑名片、土地登記申請書及勞保卡等資料，尚難據以認定確有合夥事實，況其既未依行為時查核辦法第五條規定，檢附載明分配盈餘比例等事項之聯合執業合約，並於合夥事實發生後十五日內向被告報備或於事實發生年度辦理結算申報時檢送聯合執業合約書，原告主張依經驗法則，認定其與廖星傑為合夥關係云云，於法不合，自不足採。本件事證已臻明確，原告請求傳喚謝麗華等人，證明原告與廖星傑有合夥關係云云，核無必要。綜上所述，本件原處分核與首開法令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持原處分亦無違誤，均應予維持，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。至臺灣高等法院臺中分院八十五年度上易字第一○五四號刑事判決，並未否認本件原告違規事實，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十一 年 二 月 十五 日