最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二七八號
原 告 丁○○
丙○○庚○○己○○甲○○○戊○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月二日台八十九訴字第○六二四九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實原告之被繼承人溫炳耀於民國八十五年八月二十八日死亡，由原告共同繼承，並由原告丙○○代為向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）四八、八
二三、四八五元，淨額二七、八九○、一五二元，應納遺產稅六、八九六、七五○元。嗣被告查獲原告之被繼承人生前將所有臺中縣豐原市○○段○○○○○號土地及其上豐原市○○路○○號房屋出售，得款三五、二七七、○○○元，而原告僅申報其中二○、○○○、○○○元，其餘涉及死亡前三年贈與及漏報存款情事，乃併入遺產總額，核定遺產總額為六四、一○○、四八五元，淨額為四三、一六七、一五二元，發單補徵遺產稅四、三七七、七八二元，連同前次核定漏報存款一○八元及股金一四、五○○元，漏未申報遺產金額計一五、二九一、六○八元，處以所漏稅額一倍罰鍰四、三八二、六○○元。原告不服，申經復查結果，准予減列死亡前贈與總額六、八九
九、九三九元，變更遺產總額減為五七、二○○、五四六元，罰鍰減列為一、六一七、四○○元，重新裁處為二、七六五、二○○元，其餘仍未准變更。原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按「當事人聲明之證據，法院應為調查」民事訴訟法第二百八十六條定有明文。就上開規定於行政訴訟時準用之，修正之行政訴訟法第一百七十六條定有明文。本件原告之被繼承人溫炳耀於八十五年八月二十八日死亡，其生前因年老體弱多病，又患中風，行動不便，其名下之動產及不動產之管理，以及收支處理等，經家屬成員全體同意後，決定由繼承人戊○○代表管理、收支及處理一切事務。嗣因被繼承人需要一筆龐大醫療費及看護費，以及家庭一切開銷等，因而於八十四年八月二日向新光人壽保險股份有限公司借貸陸佰萬元，被繼承人多病又患中風，行動不便，經新光人壽保險股份有限公司函知不可以被繼承人名義借貸，乃經家屬成員全體同意後，決定以戊○○名義借貸，並以被繼承人名義所有座落豐原市○○段○○○○號土地及豐原市○○路○號房屋提供作為擔保，設定抵押權，經新光人壽保險公司審查符合，准予借貸陸佰萬元。二、被繼承人經多年醫療及家庭開銷，以致負債累累，於八十五年六月間在家境困難下，不得已決定將被繼承人名下所有座落豐原段四二－五地號土地出售給劉鵬程，獲得土地價款三五、二七七、○○○元。然而土地出售後兩個月，被繼承人不幸於八十五年八月二十八日死亡，以致產生遺產稅問題，有關處理土地價款經過情形列後：１、出售豐原市○○段○○○○○號土地價款三五、二
七七、○○○元。２、繳納土地增值稅六、八九九、九三九元。３、支付給余恂土地買賣仲介費三五○、○○○元。４、償還新光人壽保險股份有限公司借貸，除先前已經每月償還母利外，尚未償還四、七六九、八九七元。於八十五年七月二十六日清償，八十五年八月十四日向豐原市地政事務所辦理塗銷設定抵押權登記。５、償還被繼承人生前向好朋友何王瓊葉借款五、七○○、○○○元及向朱西東借款四、二五○、○○○元。以上土地價款三五、二七七、○○○元，除清償債務及繳納稅款外，並無餘款。被繼承人死亡後，繼承人等即依法辦理申報遺產稅，仍以二仟萬元列入遺產，實際有多列遺產，並無逃漏稅情事。被告及訴願、再訴願決定機關未傳訊債權人查明原告之被繼承人負債已償之情形，違法不妥，爰請將原處分、訴願及再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、遺產總額部分：被繼承人名下座落豐原市○○段四二－五地號土地及地上建物於八十五年六月間讓與劉鵬程，原告等將收取之部分價款二○、○○○、○○○元申報於遺產中之存款內，嗣經被告查獲實際價款為三五、二七七、○○○，其餘價款一五、二七七、○○○元，係由買受人分別開立金額為六、○○○、○○○元、二、○○○、○○○元、七、二七七、○○○元，日期為八十五年六月二十八日、六月二十九日、八月二十四日，付款行為臺灣銀行豐原分行、華南商業銀行豐原分行、臺灣銀行豐原分行，號碼為一四一六八五、0000000、0000000之支票三紙支付，並於八十五年七月三日、七月四日、八月三十日轉入繼承人戊○○所有於華南商業銀行豐原分行000000000000帳戶及郵政存簿儲金0000000號帳戶內，有卷附之資料可稽。又因其中八、○○○、○○○元係被繼承人死亡前轉入繼承人之帳戶，核屬贈與，另七、二七七、○○○元雖轉入繼承人之帳戶，惟支票之到期日為八十五年八月二十四日，核屬被繼承人之遺產，與前開死亡前三年內贈與併入被繼承人之遺產總額計算，依遺產及贈與稅法規定，原無不合。因前開存入繼承人帳戶內經被告核定為贈與之款項八、○○○、○○○元部分，復查時原告等提供銀行資料及土地增值稅繳款書影本等供核，主張轉帳繳納系爭土地之增值稅六、八九九、九三九元乙節，尚屬可採，乃准自遺產總額減列。至原告等主張其餘轉入繼承人戊○○之帳戶後，係清償被繼承人民間借款，惟經被告於八十六年九月三十日以中區國稅法字第八六○○五七七二八號函請原告等提供確實證明，據原告等提供之華南商業銀行及新光人壽保險股份有限公司清償證明借款人係戊○○本人，並非被繼承人，其他清償朱西東等人之借款，僅提供該等之說明書，未能提供被繼承人生前借款之相關證明及資金流程等資料供核以實其說，復查仍予維持，並經訴願及再訴願遞予維持，並無不合。原告等於訴訟時仍執前詞主張，惟仍未能一併提供相關具體事證，是所訴實不足採。二、罰鍰部分：被繼承人八十五年六月間將名下座落豐原市○○段○○○○○號土地及地上建物出售，收取之價款為三五、二七七、○○○元，申報遺產稅時僅申報二○、○○○、○○○元，其餘一五、二七七、○○○元及另一筆銀行存款一四、六○八元漏未申報，有卷附之資料可稽，被告按所漏稅額處一倍之罰鍰四、三八二、六○○元。惟復查後遺產總額准予減列六、八九九、九三九元，重行計算所漏稅額應為二、七六五、二四九元，並更處一倍之罰鍰為二、七六五、二○○元（計至百元），並無不合。案經原告等訴願及再訴願，亦遞予維持。原告於訴訟時雖一再執同詞主張其並無漏報遺產稅，惟仍未能證明被繼承人生前並無贈與等情事，則其既未於申報遺產稅時合併申報，自屬漏報，被告於原決定就其所漏稅額二、七
六五、二四九元裁處一倍之罰鍰，於法尚無不合。三、基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵贈與稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．㈡被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。．．．」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處一倍至二倍罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條第二款、第四十五條所規定。本件原告之被繼承人溫炳耀於八十五年八月二十八日死亡，由原告共同繼承，並由原告丙○○代為向被告辦理遺產稅申報。經被告核定遺產總額新臺幣（下同）四八、八二三、四八五元，淨額二七、八九○、一五二元，應納遺產稅六、八九六、七五○元。嗣被告查獲原告之被繼承人生前將所有臺中縣豐原市○○段○○○○○號土地及其上豐原市○○路○○號房屋（下稱系爭房地）出售，得款為三五、二七七、○○○元，而原告僅申報其中二○、○○○、○○○元，其餘涉及死亡前三年贈與及漏報存款情事，乃併入遺產總額，核定遺產總額為六四、一○○、四八五元，淨額為四三、一六七、一五二元，發單補徵遺產稅四、三七七、七八二元，連同前次核定漏報存款一○八元及股金一四、五○○元，漏未申報遺產金額計一五、二九一、六○八元，處以所漏稅額一倍罰鍰四、三八二、六○○元。原告不服，以其被繼承人出售系爭房地價款雖存入原告戊○○帳戶內，惟其後均提領繳納系爭房地之土地增值稅及清償其被繼承人之借款，並無漏報情事云云，申請復查。復查決定以原告之被繼承人生前於八十五年六月間出售系爭房地，原告將部分價款二○、○○○、○○○元申報於遺產中之存款內，惟其餘價款一五、二七七、○○○元，係由買受人分別開立六、○○○、○○○元、二、○○○、○○○元及七、二七七、○○○元支票三紙支付，並於八十五年七月三日、七月四日及八月三十日轉入原告戊○○所有華南銀行豐原分行及郵局之帳戶，有卷附支票可稽，因其中八、○○○、○○○元係其被繼承人死亡前轉入繼承人之帳戶，核屬其被繼承人死亡前三年內對子之贈與，另七、二七七、○○○元發票日為八十五年八月二十四日，惟於其被繼承人死亡後八十五年八月三十日始存入原告戊○○之帳戶，核屬其被繼承人之遺產，原查認應與上開贈與併入其被繼承人遺產總額計算，並以原告漏報上開價款及另筆股金、存款等計一五、二九一、六○八元，所漏稅額為四、三八二、六○三元處以一倍罰鍰四、三八二、六○○元。原告所稱未申報款項係清償其被繼承人民間借款一節，核其提示之華南銀行及新光人壽保險股份有限公司之清償證明之借款人並非其被繼承人，其他清償朱西東、何王瓊葉之借款，僅提供渠等之說明書，未能提示其被繼承人生前借款之相關證明及資金流程等資料供核，不足採信。至稱系爭價款八、○○○、○○○元部分已繳交土地增值稅六、八九九、九三九元，尚屬可採，乃准予減列死亡前贈與總額六、八九九、九三九元，遺產總額變更核定為五七、二○○、五四六元，罰鍰減列一、六一七、四○○元，變更為裁處二、
七六五、二○○元。原告不服提起一再訴願，經財政部訴願決定及行政院再訴願決定以原告之被繼承人生前將出售系爭房地收取價款中之八、○○○、○○○元支票貳紙，於死亡前轉存其子即原告戊○○帳戶內，嗣由該帳戶轉帳繳納土地增值稅六、八九
九、九三九元，非屬贈與，復查決定准自遺產範圍中之死亡前三年贈與總額項下減列，剩餘一、一○○、○六一元留存原告戊○○帳戶之款項，因原告未能提供具體資料證明確已供清償其被繼承人生前向他人借款之用，原處分認仍屬其被繼承人生前對其子贈與，應於其被繼承人死亡時，視為其被繼承人之遺產，併入遺產總額核課遺產稅，並無不合。又原告之繼承人出售系爭房地價款中之七、二七七、○○○元，雖於被繼承人死亡後之八十五年八月三十日存入繼承人帳戶，仍應屬被繼承人之遺產，應與前開被繼承人死亡前三年內贈與之財產併入遺產總額，課徵遺產稅。至稱原處分未依遺產及贈與稅法第二十二條規定自贈與總額減除免稅額一百萬元一節，以本案係課徵被繼承人遺產稅事件，原處分已依規定減除遺產稅免稅額及扣除額，自無從再行減除贈與稅免稅額一百萬元。又所稱向新光人壽保險公司借款六百萬元，因其被繼承人體弱多病，不得以被繼承人名義借貸，故以原告戊○○名義借貸云云，並未提示具體事證，所訴並不足採，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核與首揭規定無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載，經查：㈠原告所稱為其被繼承人醫療及家庭生活所需，而以原告戊○○之名義向新光人壽保險公司借款六百萬元，並無任何具體事證，已如前述，難認係其被繼承人生前所負債務。而得以存款遺產清償之。㈡原告之被繼承人出售系爭房地之價款共三五、二七七、○○○元之事實，已無爭執，原告申報其中二千萬元為遺產中之存款，依原告丙○○於八十六年二月間提出之說明書，明載總價為二千萬元，嗣後經被告查得系爭房地買賣契約書，獲悉價款實為三五、二七七、○○○元後，原告戊○○具申請書主張除以所得價金繳納土地增值稅外，另支付系爭房地買賣仲介費三十五萬元，清償其被繼承人向他人借款六十萬元、向新光人壽保險公司借款四、七六九、八九七元、向朱西東借款四二五萬元、向何王瓊葉借款五七○萬元、向華南銀行豐原分行借款六○○萬元，前後所述並不相符合，與原告丁○○、丙○○、己○○、溫朱美雲、庚○○於八十五年七月具同意書，同意由原告戊○○代為清償華南銀行豐原分行六百萬元、新光人壽約五百萬元、及民間借債而無何確定債權人者亦有異。又依上述申報之二千萬元及支付稅款暨清償款項合計達四一、九六九、八三七元，亦與出售系爭房地價款三五、二七七、○○○元不符，原告主張申報二千萬元為多報遺產，顯難採信。㈢原告提出清償新光人壽保險公司款項之證明，均僅能證明清償原告戊○○債務之事實；何王瓊葉、朱西東出具之說明書，無何時借用，約定何時歸還，有無利息等內容，僅泛言何時償還若干，合計多少，又無其他佐證，參諸前述原告等主張互有不符，且原告於申報遺產稅時並未申報各該債務等情形，被告未予採信，並非無稽。自無訊問證人之必要。尚難以原處分或原再訴願決定未予訊問證人後決定，指為違法。從而復查決定准予減列原告之被繼承人死亡前贈與總額六、
八九九、九三九元，變更遺產總額變更核定為五七、二○○、五四六元，罰鍰減為二、七六五、二○○元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 二 月 十五 日