最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第三○六號
原 告 丙○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月十四日台八十九訴字第一三五三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告於八十一年六月間領取徵收土地之地價補償費新臺幣（下同）三○六、八九九、三七四元，旋於同月二十三日及二十六日將該筆土地徵收補償費中之二三二、九○○、○○○元分別匯入三親等親屬戴興晃、戴興崇、戴興港、戴徐秀環、戴春燕、張戴澄妹、余戴榮妹等七人銀行存款帳戶內，被告乃依行為時（下同）遺產及贈與稅法第四條規定，核定贈與總額二三二、九○○、○○○元，發單課徵贈與稅一二一、六
九一、二五○元，並以原告未於贈與行為發生後三十日內申報贈與稅，處以罰鍰計一
一一、二○八、七五○元。原告不服，申經復查結果，追減贈與總額一五、一○○、○○○元、變更罰鍰為一○五、一六八、七五○元。原告猶不服，訴經財政部台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重核結果，變更贈與總額為一七一、○○○、○○○元，罰鍰變更為八四、五五一、二五○元。原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、按民法第一千一百三十八條規定之繼承人，其繼承權除依同法第一千一百七十四條規定，合法拋棄外，即屬確定。惟農地繼承，對於不能自耕之繼承人，特於行為時土地法第三十條之一規定「農地繼承人不能自耕者，於遺產分割時，應將農地分歸能自耕者繼承，其不能按應繼分分割者，依協議補償之。」法條既明文規定農地繼承，不能自耕之繼承人「應」將應繼分分歸能自耕之繼承人，自係強制規定，不得違反。又協議補償不能自耕繼承人之應繼分，該補償係應有分之對價，非無償行為，自非贈與。至協議之方式、內容，法無規定，則衹要不違背民法第七十二條、第七十三條之規定，得自由為之。本件被繼承人戴國樑於七十年六月二十三日死亡，遺有妻戴黃秀妹、子丙○○（即原告）及戴興化、戴興崇、戴興晃、戴興港（後四人以下簡稱戴興化四人），女張戴澄妹、張戴春烘、戴芳蘭、戴春燕（以下簡稱張戴澄妹四人），其中戴黃秀妹及張戴澄妹四人於七十年六月三十日出具繼承拋棄證書向其他繼承人表示，經合法拋棄繼承權；而原告及戴興化四人以拋棄繼承之法定期間已超過，繼承權確定。惟系爭土地屬農地，繼承人中衹原告能自耕，戴興化四人乃依行為時（下同）土地法第三十條之一之規定，將應有分分歸原告繼承，迨系爭土地被徵收，以所得補償金，按應繼分分與戴興化四人，應屬土地法第三十條之一規定之補償，而非無償之贈與。果非如此，依民法第一千一百七十四條規定，登記機關不得據以為原告一人繼承系爭土地之繼承登記，而應登記為原告與戴興化四人為公同共有，即戴興化四人之繼承權不因該同意書所謂「同意願拋棄」之辭句影響。蓋解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，為民法第九十八條所明文，此於公法上亦應適用。故此之拋棄，因有協議補償，自與民法第一千一百七十四條規定之繼承權之拋棄，法意迥異，是以該同意書所謂「同意願拋棄」之真意，係為適用上開土地法第三十條之一及遺產及贈與稅法第十七條第五款規定。又戴興化四人均非富有，因被繼承人除遺有農地外，別無值錢之財物；原告亦無可作補償之長物，以充補償，遂約定待將來系爭土地處分所得，按各應繼分分配，以為補償之協議。故戴興化四人分得系爭土地徵收補償款項，係本於繼承權並行使繼承權結果，非被告所謂之贈與。另系爭土地徵收補償費之分配，因系爭土地一直由原告經營農業管理，及母親一直由原告奉侍、照顧，故原告實得較多，而戴興化四人就該補償費所分得之金額相若，足證戴興化四人所得乃其繼承被繼承人遺產之應得權利，蓋彼等既未於繼承開始之日起二個月內出具拋棄繼承權之拋棄書，依法即享有系爭土地之應繼承之權利，而非贈與。
二、系爭土地依土地法第三十條之一規定由能自耕之原告一人繼承，農業發展條例第三十一條規定「家庭農場之農業用地，由其能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈興稅。」符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款復規定：由能自耕之繼承人一人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數。則該土地法第三十條之一、農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定，是以農地繼承，不能自耕之繼承人，應將其應繼分分歸能自耕之繼承人繼承。原告據以檢具繼承系統表、繼承權拋棄證書及同意書連同遺產稅申報書，向桃園縣稅捐稽徵處申報遺產稅，主張扣除系爭土地價值全數，該處已依上開稅法規定核准扣除，此有遺產稅申報書及核發之免稅證明書影本可稽，至戴興化四人（戴黃秀妹、張戴澄妹四人之具名係贅列）出具上開同意書，本意係同意其系爭土地之應繼分由原告一人繼承，而非拋棄，此從該同意書書立日期不符民法第一千一百七十四條之規定甚明。又土地法第三十條之一之規定係強制規定，有如前述，被告答辯謂該法條並無繼承人不得繼承農地之規定云云，不無疑義。縱如所辯，但衹要依該法條規定，分歸與能自耕之繼承人繼承，其依該法條所為之法效亦無影響。
三、系爭土地之價值並非區區，戴興化四人又非富有，無不予繼承之意思，此審諸彼等並未於法定期間出具繼承權拋棄證書，而仍享有繼承權，可資徵信，至彼等出具拋棄系爭土地同意書，係格於土地法第三十條之一規定讓原告一人繼承登記，原告與彼等約定其補償待將來系爭土地處分所得款才予分配。
四、原告在被告機關談話時所提之協議書及據以謂被繼承人之遺產如何處分暨將徵收補償所得之款借與兄弟姊妹云云，係與事實不符之詞。此從原告之母及諸姊妹於繼承開始二個月內合法拋棄繼承權，由原告與諸弟共同繼承，及諸弟為配合土地法第三十條之一規定，必須由有自耕能力之原告單獨繼承而於法定拋棄繼承權期間後之七十年十一月五日始出具由有自耕能力之原告繼承登記，以及系爭土地徵收補償地價款，原告之諸弟所分得之款項與其應繼分相若，足資證明。
五、被告核定原告對戴春燕、張戴澄妹、余戴榮妹贈與部分，查係原告之姑姑及姊妹向原告借款，蓋原告自領得土地徵收補償費後，經濟大為改善，渠等經濟狀況較差，原告借款予戴春燕、張戴澄妹、余戴榮妹，並非法所不許，事後戴春燕、張戴澄妹、余戴榮妹並已將借款償還原告，原告對其並無贈與事實，被告並未對渠等還款證據加以審酌，完全否認銀行匯款單之存在，顯有違常理，被告若對渠等還款之銀行匯款單加以否認，應負舉證責任，以究明雙方對課徵贈與稅之疑義。
六、綜上所述，本件一再訴願決定及原處分認事用法顯有違誤，請於行言詞辯論後，併予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所規定。又「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」復為同法第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。
二、本件原告不服被告核課贈與稅及罰鍰處分，以（一）匯入戴興晃、戴興崇、戴興港等人銀行存款帳戶之現金，係屬原告之父戴國樑於七十年六月二十三日死亡後，遺產分割協議之補償款項，因修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，一人繼承所有農地免徵遺產稅，乃協議由原告一人繼承，其餘繼承人則於七十年十一月五日填具拋棄繼承權同意書，經桃園縣稅捐稽徵處准予免納遺產稅，而原告及其兄弟間約定，遺產農地雖登記於原告名下，日後有變價時，原告應無條件依應繼分補償予兄弟，顯見原告之兄弟並未有拋棄繼承權之真正意思表示，且原告兄弟所出具之拋棄繼承權同意書，已逾繼承時起二個月內之法定期間，依民法第八十六條及修正前民法第一千一百七十四條第二項規定，前揭拋棄繼承同意書應屬無效，則原告兄弟之繼承應繼分仍存在，故原告於八十一年六月間所領取政府徵收土地之補償費，僅是繼承共有物變價的方法之一，依前述約定匯入其兄弟帳戶，係其兄弟取回共有物變價價金，非屬財產無償給予他人，應免課贈與稅。（二）匯入戴春燕、張戴澄妹、余戴榮妹等款項，其中匯入余戴榮妹帳戶之
二、○○○、○○○元，係為償還父親生前之借款；匯入戴春燕、張戴澄妹二人帳戶之四、五○○、○○○元，係原告借予其姊妹，並非無償給與且無贈與事實云云，申經復查結果，以原告將領到之部分補償費匯入其兄弟之帳戶，已生民法關於動產移轉之效果，而銀行存款之匯撥視同現金之交付，贈與行為已實現，且系爭遺產農地既經登記為原告所有，並已享有修正前遺產及贈與稅法第十七條第五款農業用地由一人繼承免納遺產稅之優惠，則依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規定，不動產所有權既經登記即有絕對效力，嗣後無論繼承人間之應繼分如何協議，均不影響系爭遺產農地所有權人屬原告一人所有之事實，況系爭遺產農地早於七十年即辦妥繼承土地登記，原告自不可能預知農地何時將被徵收並領取補償費，而事先作約定，是原告之主張，顯無足採。又原告主張係代償其父生前借款及借予其姊妹之款項，並非贈與，惟均無法提供具體借貸資金之流程及事證供核；原告將土地徵收補償費部分價款直接匯入其兄弟、姊妹、姑姑之銀行帳戶內，即屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定之實質贈與，其贈與行為已有效實現，原告未依同法第二十四條規定於贈與行為發生之日起三十日內申報，是本案核課贈與稅並處罰鍰，於法並無不合，乃未准變更。原告以其兄弟係取回共有物變價之價金，並非贈與，匯款予姑姑及姊妹部分，確係借貸，且已將借款償還原告云云，訴經財政部訴願決定，持與原處分相同之論見駁回其訴願，經核並無不妥。至原告訴稱其姑姑及姊妹已將借款償還，原告對其並無贈與事實等語，經查原告主張與姑姑、姊妹間係借貸關係，卻未能提示具體借貸資金流程及相關證明資料，已難認確有借貸關係存在，嗣提示銀行匯款單以證明還款之事實，惟查該等匯款行為係於被告查獲之後，難謂其非為行政救濟而作，所訴自不足採。
三、原告除仍執前詞主張外，並以戴興化四人出具拋棄系爭土地繼承權之同意書係在法定二個月拋棄期限之後之七十年十一月五日，原告於同年月日向桃園縣稅捐稽徵處提出之申請書足以證明彼等同意拋棄繼承，係配合土地法第三十條之一規定而為之。又贈與戴春燕、張戴澄妹、余戴榮妹部分，係借貸款，事後已償還原告，被告並未對渠等還款證據加以審酌，完全否認銀行匯款單之存在云云，惟查土地法第三十條之一並無繼承人不得繼承農地之規定，且原告既於該遺產稅案，申請一人繼承繼續經營農業生產之農地免徵遺產稅，且經核准並於七十年登記為原告一人所有，自不得再謂其他繼承人仍有繼承該等土地之權利，是其將取得之土地徵收補償費轉匯其他家屬，自應依實質贈與論課。又所訴戴春燕、張戴澄妹、余戴榮妹向其所借款項已償還乙節，按所附臺灣銀行、新竹區中小企業銀行及高雄銀行等匯款回條，其匯款日期八十四年七月廿五、廿六兩日，均於被告派查日（八十三年九月七日）及八十三年十一月十七日北區國稅二第00000000號函調查日之後，再訴願決定業已指明其行為「難謂其非為行政救濟而作」，原告指摘未就還款證據加以審酌，顯有誤解。
四、綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所規定。又「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」復為同法第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。
二、本件原告於八十一年六月間領取徵收土地之地價補償費三○六、八九九、三七四元，旋於同月二十三日及二十六日將該筆土地徵收補償費中之二三二、九○○、○○○元分別匯入三親等親屬戴興晃、戴興崇、戴興港、戴徐秀環、戴春燕、張戴澄妹、余戴榮妹等七人銀行存款帳戶內等情，為兩造所不爭，且有臺灣土地銀行中壢分行八十四年三月十三日（八四）壢存字第一二八號函（含轉出資金金額明細表暨往來明細表）附原處分卷可稽。被告乃依遺產及贈與稅法第四條規定，核定贈與總額二三二、九○○、○○○元，發單課徵贈與稅一二一、六九一、二五○元，並以原告未於贈與行為發生後三十日內申報贈與稅，處以罰鍰計一一一、二○八、七五○元，揆之前開規定，原非無據。原告不服，申經復查、訴願，撤銷原處分，被告重核結果，變更贈與總額為一七一、○○○、○○○元，罰鍰變更為八四、五五一、二五○元。原告再循序提起行政訴訟，以如事實欄所示各節，據為爭執。經查：
（一）依原告及戴興化四人前向桃園縣稅捐稽徵處就其父戴國樑之遺產申報遺產稅時所檢附之申報書、繼承系統表所載，戴國樑於七十年六月二十三日死亡，除原告及戴興化四人外，其餘繼承人均於法定期間內拋棄繼承，桃園縣稅捐稽徵處爰以原告及戴興化四人為遺產稅納稅義務人核定遺產稅，由此足認戴國樑之遺產確由原告及戴興化四人共同繼承。另原告於七十年十月五日提出申請書附戴興化四人、張戴澄妹四人及其母戴黃秀妹之拋棄繼承同意書，申請就戴國樑所遺全部耕地由原告一人繼承，此項申請業經前桃園縣平鎮鄉公所准許，桃園縣稅捐稽徵處並據以將前開財產自戴國樑之遺產總額中扣除，此有桃園縣稅捐稽徵處七十年十二月十六日七十桃稅伍字第一一九二六六號函、申請書、同意書及遺產稅申報書附於原處分卷可憑。
（二）行為時民法第第一千一百四十八條規定：繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。另依行為時民法第一千一百七十四條第二項規定，繼承拋棄，應於知悉其得繼承之時起二個月內，以書面向法院，親屬會議或其他繼承人為之。則苟繼承人於被繼承人死亡後逾前開二個月期間始為繼承拋棄之表示，應不生繼承拋棄之效力，其仍承受被繼承人財產上之一切權利義務。依前所述，戴黃秀妹、張戴澄妹四人原已於法定期間內為繼承之拋棄，固已生拋棄繼承之效力；而戴興化四人所為繼承拋棄之表示，則已逾繼承開始時起二個月拋棄繼承之期間，未生拋棄繼承之效力，戴興化四人仍因與原告共同繼承本件耕地，而為本件耕地之公同共有人，縱該耕地經繼承登記為原告一人所有，應認戴興化四人仍有權請求登記名義人即原告將本件耕地中屬於戴興化四人之權利部分登記為戴興化四人所有，或於本件耕地經變價後，向原告請求返還應得之價金。
（三）觀之原告及戴興化四人等所提出之遺產稅申報書所載，本件原告及戴興化四人共同繼承戴國樑之遺產，除建地一筆及房屋一間外，均為耕地，原告謂其與戴興化四人約定由其一人承受之，原告嗣另補償戴興化四人等語，核與土地法第三十條之一及修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定之目的並無不合。另由前開遺產稅申報書觀之，本件被繼承人之遺產，於七十年間價值為三
六、六八八、五七○元，另至七十八年間，該土地經徵收所領得之補償地價亦達三○六、八九九、三七四元，此非箋箋之數，若謂原告一人承受所有土地、房屋，而戴興化四人未繼承遺產，且未為如何補償之約定，實違常情。再依本院卷附之桃園縣稅捐稽徵處中壢分處七十年十二月四日七十桃稅壢貳字第六○五六五號函所載，本件第三三八地號土地係公園預定地，則原告及戴興化四人對本件土地之將受徵收，自非無預見。且如本件土地由原告一人取得所有權，而由原告立即籌款補償其他共同繼承人，誠非易事，則原告與戴興化四人預先約定徵收款之處置方式，應無悖於常情。再參酌原告與戴興化四人間之權利義務關係，有如前述，則原告所主張其將款項匯予戴興崇、戴興港、戴興晃，實係依約將本件土地之徵收補償地價交付之，並非贈與等語，應屬可取。
（四）依原處分卷內被告通知原告到場調查所作談話紀錄，原告雖謂伊與戴興化四人前曾約定被繼承人之土地由原告繼承，待土地經徵收領取補償地價時，原告應將所得款清償其父對戴榮妹之借款，同時無息借款與兄弟姊妹云云，並提出協議書為證。惟原告於被告調查時所述，與前述系爭土地係由原告與戴興化四人共同繼承之事實不合，是原告前開陳述尚難認係真實，尚不得據為不利原告之論據。
三、綜上所述，本件被告就原告匯入戴興崇、戴興港、戴興晃帳戶之款項認係贈與，爰予課徵贈與稅，並以其未於法定期限內申報而予科處罰鍰，經核尚有疏略，一再訴願決定就此未予糾正而遞予維持，亦有未合，原告求予撤銷，非無理由，應由本院予以撤銷之。至被告對原告匯款與張戴澄妹四人部分，以：原告主張係代償其父生前借款及借予其姊妹之款項，並非贈與，惟均無法提供具體借貸資金之流程及事證供核；而原告將土地徵收補償費部分價款直接匯入張戴澄妹四人銀行帳戶內，即屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定之實質贈與，其贈與行為已有效實現；又原告提出之銀行匯款單以證明還款之事實，該等匯款行為係於被告查獲之後，難謂其非為行政救濟而作等語，爰對原告為課稅之處分並科處罰鍰，原非無據。惟因前開對匯款與戴興港、戴興晃、戴興崇部分，既有違誤，自影響及於原告應補徵之全部贈與稅額及應處之罰鍰數額，是本件全部均應由本院予以撤銷之，由被告重為詳查後，另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十一 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十一 日