最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第四三二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月十七日台八十九訴字第一○九○六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告民國八十四年度綜合所得結算申報，原經被告核定有案。嗣以原告及扶養親屬張紀玉釵、張晉溢、張閔翔為楓記鑄鋁股份有限公司（以下簡稱楓記公司）股東，原告之配偶黃鳳秋係該公司負責人，該公司截至八十一年度止累積未分配盈餘核定數為新台幣（下同）二○、二二七、二四一元，超過已收資本額五、○○○、○○○元一倍以上，經以八十三年十二月二十一日中區國稅局中縣資字第八三三四八三一號函請該公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資或分配，該公司未依規定就可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資分配，乃依行為時所得稅法第七十六條之一規定，依八十三年十二月三十一日股東名冊所載股東按每股份應分配數歸戶原告及其配偶、受扶養親屬八十四年度營利所得計一九、九○三、六○三元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，亦遞遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、復查決定就本案歸課年度之認定為八十四年度綜合所得稅，係根據臺中縣分局於八十三年十二月二十一日以中區國稅中縣資第0000000號函通知楓記公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資或分配。楓記公司因經營不善且資本虧損殆盡，工廠遭法院查封拍賣，各股東之股權於八十年三月一日亦遭法院禁止其移轉或為其他處分，故楓記公司無法辦理歇業清算，直至八十六年一月十八日楓記公司始依法申請公司解散，並同時辦理營利事業歇業登記及清算申報在案，則本案證物之通知函即在公司清算解散之後，復查決定機關及訴願、再訴願決定均就臺中縣分局八十三年十二月二十一日選擇函為歸課通知，漠視原告公司清算解散在先，補徵課稅在後，故其決定，容有違誤，原告仍有未服。二、查該選擇函經原告調閱後僅記載楓記公司歷年度資本額及累積未分配盈餘狀況表，並無歸課楓記公司各股東之累積未分配盈餘強制歸戶明細表，然再訴願決定指稱「該函已附有計算表及選擇函，已盡依法通知之義務，而稅法亦無規定需檢附公司強制歸戶明細表」，顯行政機關漠視歸戶明細表，且核課機關未依法填送楓記公司，則公司如何依法通知各股東，又稽徵機關未依法填送歸課明細表，納稅人即無納稅資料可供申報，故核課機關在楓記公司辦理公司解散清算後，始補徵原告及其受扶養人八十四年度綜合所得稅案，即屬不合法課徵，懇請鈞院詳加審究，賜准撤銷原核定，以維租稅法定主義原則，以保原告權益。三、被告轄屬之臺中縣分局未依法填送強制歸戶明細表前，似未有歸課年度且本案課稅所得額高達一九、九○三、六○三元，訴願及再訴願決定，竟能以八十七年十月二日中區國稅法字第八七○○五六七二號復查決定將原歸課八十三年度綜合所得稅直接變更為八十四年度綜合所得稅案，此種歸課方式，顯有違誤，完全漠視歸課標的於八十六年一月十八日已不復存在，原告援用財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函，於再訴願時，申請原處分機關提示財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局，將本案課稅所得資料通報財政部財稅資料中心之函文影本及通知楓記公司歸課營利所得併入各股東之強制分配表之郵寄日期及掛號擲回之函件證明，未獲下文，且再訴願決定竟言無法明定，卻於再訴願決定書詳述稽徵機關應有之核課程序，且謂：「並將課稅所得資料通報財政部財稅資料中心及公司」，在在證明本案累積未分配盈餘強制歸戶明細表悠關核課稅源及核課年度依據，尚請鈞院明鑒，詳究並調閱當年歸課文書之送達程序，以明稽徵機關僅函知楓記公司並決定選擇分配方式，卻未於截止日確定後，依所得稅法第七十六條之一規定填送開徵課稅之稽徵文書，則其稽徵程序顯有違反稅捐稽徵法第十八條第一項第四款：繳納稅捐之文書稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納日期前送達，本案既然認定應歸課併入八十四年度各股東綜合所得案申報，則其稅捐開徵日為八十五年二月二十日至同年三月三十一日止，但楓記公司在上開期間之前，僅收到選擇函及歷年未分配盈餘狀況表，從未收到歸課各股東累積未分配盈餘強制歸戶明細表，因此本案課徵程序有違稅捐稽徵程序在先，而楓記公司未接開徵文書前即已辦理公司解散登記，並辦理清算申報在案，確實符合財政部、５、台財稅第一五九三五號函釋前段規定。四、按稅法的規定，本案核課期間計算，應以公司依法須辦理增資的年度即七十六年起算五年，在核課期間國稅局未發現，即不得再補徵，而國稅局竟以查獲年度的次年即八十四年起算五年的核課期間，明顯有變相延長稅捐核課期間的違法行政裁量權，顯有違法令規定。五、本案訴願及再訴願決定均以查獲年度八十四年為歸戶年度，核課期間應至九十年三月三十一日止，顯與原告投資之楓記公司於民國七十九年以前，累積未分配盈餘即已超過資本額二分之一，以此推算累積盈餘超限年度及核課期間，如左表之關係：
┌──────┬──────┬────┬──────────────┐│ 超限年度別│課徵年度別 │ 核課期 │ 核課期滿年度別 │├──────┼──────┼────┼──────────────┤│ 七十九年 │ 八十年 │ 五年 │ 八十四年十二月三十一日 │├──────┼──────┼────┼──────────────┤│ 七十八年 │ 七十九年 │ 五年 │ 八十三年十二月三十一日 │├──────┼──────┼────┼──────────────┤│ 七十七年 │ 七十八年 │ 五年 │ 八十二年十二月三十一日 │├──────┼──────┼────┼──────────────┤│ 七十六年 │ 七十七年 │ 五年 │ 八十一年十二月三十一日 │├──────┼──────┼────┼──────────────┤│ 七十五年 │ 七十六年 │ 五年 │ 八十年十二月三十一日 │└──────┴──────┴────┴──────────────┘由上表即知超限年度別與核課期滿年度關係，本案縱依民國七十九年累積未分配盈餘已達二○、○七六、三二六元，足堪認定楓記公司在民國八十三年十二月三十一日以前，因國稅局未強制歸戶核課，即已屆滿失效，其事後於民國八十六年之補徵八十三年度強制歸戶或於民國八十八年補徵八十四年度之強制歸戶未分配盈餘之作法，實有違誤，原告不服。六、綜上，懇請鈞院賜決定將原處分撤銷，以維租稅法定主義原則，用保納稅人權益。
被告答辯意旨略謂：本案原告及其配偶黃鳳秋、受扶養親屬張紀玉釵、張閔翔、張晉溢等人均為楓記公司之股東（該公司之負責人為原告之配偶黃鳳秋），該公司資本額
五、○○○、○○○元，惟截至八十一年度未分配盈餘累積數已達二○、二二七、二四一元，已超過資本額一倍以上，經被告臺中縣分局於八十三年十二月二十一日以中區國稅中縣資字第八三三四八三一號函，請該公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資或辦理分配，該公司未依規定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資分配，初查遂依所得稅法第七十六條之一規定按每股份之應分配數予以歸戶，核定原告（含其配偶及其扶養親屬）八十四年度營利所得一九、九○三、六○三元，原告不服，復查主張該公司於七十九年度停業，並於八十六年度辦妥歇業清算，全部資產亦遭法院拍賣，股權亦不存在，應依財政部八十三年二月三日台財稅第0000000號函規定擅自停業或他遷不明，經稽徵機關研判無歸課股東價值者，得免課所得等語，經被告復查決定以經查本案楓記公司截至七十九年止未分配盈餘已達二○、○七六、三二六元，又被告臺中縣分局於八十三年十二月二十一日發函該公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅，或辦理增資或分配，該公司未依規定辦理，初查遂依前揭法條之規定予以核課並無不合，至原告主張適用財政部八十三年二月三日台財稅第0000000號函釋，且類似案件竹東稽徵所亦准予註銷乙節，經查上開函釋係規範營利事業「擅自停業」或「他遷不明」，且經稽徵機關研判無課稅之價值者，原告雖聲稱楓記公司於七十九年申請停業，惟八十年仍有營業經核定所得額一五○、九一三元在案，且其歇業時間為八十六年，並不屬「擅自停業」或「他遷不明」，尚非上開函釋之適用，是復查後遂予維持原核定。原處分及一再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。
理 由本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣被告以原告及其受扶養親屬張紀玉釵、張晉溢、張閔翔為楓記公司股東，其配偶黃鳳秋係該公司負責人，該公司截至八十一年度止累積未分配盈餘核定數為新臺幣（下同）二○、二二七、二四一元，超過已收資本額五、○○○、○○○元一倍以上，經以八十三年十二月二十一日中區國稅局中縣資字第八三三四八三一號函請該公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資或分配，該公司未依規定就可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資分配，乃依行為時所得稅法第七十六條之一規定，依八十三年十二月三十一日股東名冊所載股東按每股份應分配數歸戶原告及其配偶、受扶養親屬八十四年度營利所得計一九、九○三、六○三元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，以楓記公司因經營不善，已於七十九年度停業，並於八十六年度辦妥歇業清算，全部資產亦遭法院拍賣，股權已不存在，依財政部八十三年二月三日台財稅字第八三一五八二七六六號函釋，公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定課徵股東所得稅云云，申經復查結果，以楓記公司截至七十九年十二月三十一日累積未分配盈餘為二○、○七六、三二六元，復於八十一年十二月十六日經核定八十年度該公司可分配盈餘為一五○、九一三元，是截至八十一年十二月三十一日其未分配盈餘已達二○、二二七、二四一元，已逾實收資本額五、○○○、○○○元，該局初查時於八十三年十二月二十一日發函通知楓記公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅，或辦理增資分配，惟楓記公司未依規定辦理，因係屬未及時歸戶案件，乃依財政部七十七年十二月三十日台財稅字第七七○六六七五五○號函釋，以查獲年度（八十三年）十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年（八十四年）歸課股東綜合所得稅，核定原告及其配偶、受扶養親屬八十四年度營利所得計一九、九○三、六○三元，並無不合。至原告稱本案應適用財政部八十三年二月三日台財稅字第八三一五八二七六六號函釋云云，以上開函釋係規範營利事業擅自停業或他遷不明，且經稽徵機關研判無課稅之價值者，原告雖稱楓記公司於七十九年申請停業，惟其八十年仍有營業經核定所得額二三三、八三○元（誤載為一五○、九一三元）在案，且其歇業時間為八十六年，尚非屬上開函釋之情形。所稱核不足採，乃未准變更。原告不服，訴經一再訴願決定，除持與原處分相同論見外，並以稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。又未分配盈餘歸戶課稅之核課期間自歸戶年度申報期間屆滿翌日起算，為該部七十年八月七日台財稅字第三六五八三號函釋有案。本件歸戶年度為八十四年度，申報期間屆滿日為八十五年三月三十一日，核課期間應至九十年三月三十一日止，並未逾越核課期間。又系爭營利所得原經原處分核定歸課原告八十三年度綜合所得稅，嗣以依財政部七十七年十二月三十日台財稅字第七七○六六七五五○號函釋，應以查獲年度之翌年為所得歸戶年度，乃以八十七年十月二日中區國稅法字第八七○○五六七一一號復查決定予以註銷，改歸課原告八十四年度綜合所得稅，於法亦無不合，認原告所訴核不足採，遞予駁回，固非無見。惟查「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「．．．未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．。」、「稽徵機關應隨時協助及催促納稅義務人依限辦理結算申報，並於結算申報期限屆滿前十五日填具催報書提示延遲申報之責任。」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知之日起十五日內辦理結算申報；其逾期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」、「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」、「該管稽徵機關應依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」為行為時所得稅法第七十一條第一項、第七十六條之一第二項、第七十八條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一項、第八十一條第一項所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定．．．依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」復為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項、第二十二條第一款所規定。又依行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一年營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。依上開法條規定，稽徵機關依法應予強制歸戶之案件，於公司組織之營利事業次一營業年度內未辦理增資時，即應以其全部累積未分配盈餘歸戶及行使核課權，如其懈怠或疏失未依規定辦理歸戶並於法定核課期間補稅者，以後自不得再核課補稅。至財政部七十年八月七日臺財稅第三六五八三號函釋：「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」將稽徵機關依行為時所得稅法第七十六條之一第一項所定「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上，而未於次一年營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資者，課予稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅」之規定，解釋為「核課期間應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算」，核與前揭法條規定旨意不符，本院於審判案件時，自不受上開函示之拘束。查本件楓記公司七十九年度以前之累積可分配餘額僅四、九三四、三七四元，尚未超過法定應分配歸戶之限額，惟該公司七十九年度可分配盈餘金額為一五、一四一、九五四元，連同上述四、九三四、三七四元，合計為二○、○七六、三二八元，有原處分卷附公司組織未分配盈餘累積數計算表可稽。已超過法定限額，依所得稅法第七十六條之一第一項規定，應於次一營業年度之八十年度內辦理增資，該公司未依此規定於八十年十二月三十一日前辦理，稽徵機關即應依法於歸戶之年度（即八十年度）申報期間屆滿之翌日（即八十一年四月一日）起算，適用行為時稅法規定之核課期間（五年）內辦理歸戶。本件被告至八十三年十二月二十一日始發函通知該公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資或分配，因該公司仍未辦理，如認尚未超過五年之核課期間，即應依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅，乃原處分以八十年度稅率，核定原告及其配偶、受扶養親屬八十四年度營利所得一九、九○三、六○三元，即非無違誤，一再訴願決定未予糾正，亦有未合，應由本院併予撤銷，由被告另為適法處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十九 日