最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第四五六號
原 告 乙○○
甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月九日台八十九訴字第一三二六二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣本件被繼承人林明宗於八十三年十二月十五日死亡，由原告等共同繼承，並由原告乙○○代表全體繼承人於八十四年六月十五日向被告申報遺產稅，案經被告核定遺產總額新臺幣（下同）六五、○二六、○九一元。原告等不服，就現金遺產一六、○○○、○○○元、花蓮縣花蓮市○○段三四六、三四七、二五九五地號三筆土地已納土地增值稅及同地段二五九五地號土地併計遺產總額二五、二七○、○○○元暨免稅額、扣除額部分，申經復查結果，除花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地併計遺產總額中以自有資金支付部分予以追減九、二七○、○○○元外，其餘未准變更。原告等仍未甘服，就現金遺產一六、○○○、○○○元、花蓮縣花蓮市○○段三四六、三四
七、二五九五地號三筆土地已納土地增值稅及同地段二五九五地號土地併計遺產金額
一六、○○○、○○○元、免稅額、扣除額暨被繼承人生前積欠唐榮鐵工廠之未償債務扣除額部分，訴經財政部訴願決定，將原處分關於現金遺產一六、○○○、○○○元、花蓮縣花蓮市○○段三四六、三四七、二五九五地號三筆土地已納土地增值稅併計遺產總額部分均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告等就現金遺產一六、○○○、○○○元、花蓮縣花蓮市○○段三四六、三四七、二五九五地號三筆土地已納土地增值稅及同地段二五九五地號土地併計遺產金額一六、○○○、○○○元、免稅額、扣除額、被繼承人生前積欠唐榮鐵工廠之未償債務扣除額○○○鄉○○段○○○○號○○○鄉○○段○○○○號扣除額部分不服，提起再訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造辯論意旨如次：
原告等起訴意旨略謂：一、本件遺產稅之核算，被告視花蓮市○○段○○○○○號土地之買賣契約為贈與關係，逕以核定贈與稅額並計入遺產稅額。惟該件贈與稅事件業經行政院訴願委員會以台八十九訴字第一一四五六號決定書：「原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定。」即贈與稅額迄今尚未確定，本件遺產稅額無法核算。行政院所為駁回之再訴願決定應屬違法。二、再訴願決定機關對遺產稅額之認定，除適用法令顯有違誤外，在計算上亦有錯誤如下：（一）有關林明宗生前貸款同額認列之現金數一六、○○○、○○○元：財政部六十五年九月九日台財稅第三六○九一號函略以「被繼承人生前提取之銀行存款於繼承時已無此項財產不課遺產稅。查『被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被被繼承人提取之款，於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無遺產繼承之可言。除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依遺產稅法第一條或第十三條規定，併同其他遺產課徵遺產稅外，現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之存款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據。且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。』前經本部核復貴廳遵照有案。至『被繼承人死亡當日向金融機構提領之款項，如係被繼承人自往提領，未由繼承人承受其利益，則不應列入遺產課稅，如依事實足認係繼承人以被繼承人名義提取或雖經提取並未經處分，而確由繼承人承受其利益者，自應併入遺產課稅』，又經本部於核復貴廳遵照有案。被繼承人生前一月餘提用銀行存款，繼承人未能提供該項存款用途證明，希依上開部令規定辦理。」查被繼承人死亡時在花蓮市農會存款所餘現金僅一、四五八元，被繼承人生前所貸得之款項既已提領殆盡，足見繼承人於繼承開始前已無此項現金一六、○○○、○○○元之財產。原處分未詳查上揭函示意旨，率予認定繼承人繼承現金一六、○○○、○○○元，自與法無據。（二）原復查決定將花蓮市○○段○○○○○號土地之價值
二五、二七○、○○○元列入遺產總額乙節，再訴願、訴願決定均維持原處分，於法不合。按依財政部八十六年三月十二日台財稅字第八六○○四七五八六號函略以：「二親等以內親屬間財產之買賣，基於交易常規買受人有於辦理移轉登記後支付部分價款之情形者，如經稽徵機關查證該等買賣屬實，可依遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定辦理。」行政法院七十六年十二月三十日七十六年度判字第二二六一號判決略以：「親屬間財產之買賣，其支付價款之證明，並無形式上之限制，祇須確能證明由買受人支付價款為已足．．．」。財政部七十二年三月三日台財稅第三一四○二號函示略以：「本案被繼承人死亡前出售土地，訂有買賣契約並以取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產雖因未辦移轉登記而認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除，至被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅。」本案土地已於八十三年九月間，由被繼承人林明宗出售予原告乙○○，原告乙○○業已支付部分價款九、二七○、○○○元，並約定於辦妥移轉登記後付清價款，卻因被告尚未核發免課贈與稅證明，至遲未辦妥土地移轉登記。豈料林明宗於八十三年十二月過世，被告依遺產及贈與稅法第十五條視為被繼承人之遺產，依前揭財政部七十二年三月三日台財稅第三一四○二號函示，系爭林森段二五九五地號土地雖因未辦移轉登記，遭被告列入視同贈與而併計遺產總額，惟移轉該項財產與原告乙○○，屬被繼承人生前未曾履行之債務，是有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除。（三）原復查決定將花蓮市○○段三四六、三四七地號及林森段二五九五地號等三筆土地之土地增值稅列入遺產總額乙節，其認事用法不無疑義。１﹑民生段三四六、三四七地號之土地增值稅部分：依土地稅法第五條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有人。．．．」查該二筆土地之移轉原因原為買賣關係，因未能提出支付價款之證明，致原處分機關以贈與論核定贈與稅，然不影響土地買賣之事實，依前述土地稅法第五條第一款規定，土地增值稅之納稅義務人為被繼承人，並於被繼承人死亡前繳納在案，此稽之花蓮縣稅捐稽徵處土地增值稅繳款書自明。是被告應將該二筆土地之土地增值稅不計入遺產總額。２、林森段二五九五地號之土地增值稅部分：依財政部八十六年三月十二日台財稅字第八六○○四七五八六號函略以：「二親等以內親屬間財產之買賣，基於交易常規買受人有於辦理移轉登記後支付部分價款之情形者，如經稽徵機關查證該等買賣屬實，可依遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定辦理。」系爭土地移轉原因雖為買賣關係，被告卻未認定原告承擔債務，擬視同贈與核課贈與稅，然原告確已支付部分現金，無法否定土地移轉係買賣之事實，依土地稅法第五條規定，系爭土地增值稅之納稅義務人為出賣人林明宗（即被繼承人），此可稽花蓮縣稅捐稽徵處土地增值稅繳款書。是被告應將該筆土地增值稅不計入遺產總額。（四）土地○○○區○道路用地○○○鄉○○段○○○○號○○○鄉○○段○○○○號等二筆土地，原復查決定逕列入遺產總額計算其遺產價值後，再予同額扣除，於法亦有未洽。按遺產及贈與稅法第十六條：「左列各款不計入遺產總額．．．。十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。．．．。」再依財政部八十七年二月十六日台財稅字第八七一九二九二八九號函略以：「遺產稅納稅義務人將被繼承人遺產中供公眾通行之道路土地，列報於遺產總額攔下，於稽徵機關核課遺產稅後，申請以該等土地抵繳遺產稅額，經稽徵機關於辦理抵繳時，發現該等土地係屬遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定之財產，自應依該條規定，將之列為不計入遺產總額之財產。」是依上揭函示○○○鄉○○段○○○○號○○○鄉○○段○○○○號等二筆土地屬道路用地（土地使用分區證明已附於訴願書原卷），應不計入遺產總額。（五）適用新法免稅額和扣除額部分，訴願及再訴願所引用已失效之法令難以令人甘服。依中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但就法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」立法院於三讀通過遺產與贈與稅法修正案時，作有「附帶決議」，其第三項為「本法修正條文公布施行後，尚未核定稅額案件，適用本法修正條文之規定。」是為遺產及贈與稅法之立法理由。本件遺產稅申報案因被繼承人死於八十三年十二月十五日，依遺產與贈與稅法規定其申報期間為六個月，而八十四年一月十三日該法修正公布施行，即生效日為同年一月十五日，繼承人於八十四年六月間申報遺產稅（在法定期間六個月內申報），符合上揭中央法規標準法第十八條但書「如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規」規定，其適用新法應無疑義，復查決定所稱「實體從舊、程序從新」之租稅適用原則與該法牴觸無效。又查立法院於三讀通過遺產與贈與稅法修正案時，作有「附帶決議」，其第三項作為本法之立法理由應無庸置疑，被告認事用法不得與之牴觸，是本案免稅額及扣除額應適用新法。再訴願、訴願決定援用財政部八十四年三月十五日台財稅第000000000號函駁斥新法之適用，殊不知財政部於八十六年八月七日台財稅字第八六一○八一七七號函示略以：「本部及各權責機關在民國八十六年五月十日以前發布之遺產及贈與稅之釋示函令，未編入八十六年版『遺產及贈與稅法令彙編』者，自民國八十六年九月一日起，非經本部重新核定，一律不再援引適用。」財政部該八十四年三月十五日台財稅第000000000號函並未列入八十六年版『遺產及贈與稅法令彙編』，該訴願決定竟漠視法令而仍予適用。
（六）被繼承人生前積欠唐榮鐵工廠之未償債務：司法院二十八年二月十六日院字第一八四九號解釋略以：「訴願人於決定確定前，發現有利益之新證據，亦祇能由訴願人提起再訴願以資救濟，．．．。」，行政法院七十年判字第一一五二號判決略以：「於訴願程序中，得主張使用新事實新證據，益為明顯」。再行政法院五十二年判字第七十八號判決：「資產折舊之提列實與所得額之計算不無關係，如納稅義務人有應提列之資產折舊，縱未於結算申報及申請復查時主張提列，仍可在訴願程序中主張提列．．．」及七十二年判字第一三五四號判決：「又原告系爭三個月份之水電費倘果包含家庭用度在內，被告機關於查定時原應予依職權查明減除，不待原告自行主張，其一併計入原告之營業費用即屬誤算，縱令原告遲至提出本件行政訴訟時始行主張，揆之稅捐稽徵法第二十八條納稅義務人得於繳稅後五年內申請退還之規定，仍無不可。」另行政法院八十一年判字第一七八四號判決略以：「本案各債權人等均僅或持有法院支付命令、調解筆錄或和解筆錄而未說明有交付被繼承人金錢而成立借貸契約，或成立如何之原因法律關係，上開法院支付命令等，因在程序上不須調查實質之法律關係，殊無從認係證明債權債務存在之有力證據，被告機關不予認列為原告之被繼承人生前未償債務尚非無據。」且財政部七十一年台財稅字第三九三六九號函示略以：「納稅義務人如申報遺產錯誤或漏未報明被繼承人死亡前未償債務之扣除額者，依實務見解於核稅確定後，仍可申請重新核計遺產稅，退還溢繳稅款，且依遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定准予扣除而退還溢繳稅款者，亦與適用稅捐稽徵法第二十八條規定有別，．．．」。稅務訴訟依行政訴訟法第十八條、二十一條及第二十二條等規定係採「職權探知主義」之審理原則，原不受原告所指摘稅捐行政處分之事實限制，可及於原告所謂主張之處分違法事由。故稅務訴訟應比照民事訴訟法第二五六條之規定，准許訴之追加變更以利納稅人請求救濟，並維持訴訟經濟，在訴訟標的上應准許原告隨時追加變更處分違法事由，俾與現行准許稅捐稽徵機關隨時變更處分之法律上或事實上理由之機智相當，以符課稅公平原則。倘否准訴之變更或追加，於課稅確定後又可依上揭財政部七十一年台財稅字第三九三六九號函示申請退稅，不但造成納稅人不便且徒增行政事務。行政法院七十四年判字第一○八五號判決遺產稅事件，遺產稅核稅確定後始申請扣除被繼承人死亡前未償債務者，如經查證屬實，仍應准予扣除並退還溢繳稅款。按依遺產及贈與稅法第十三條規定，遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額減除第十六、十七條規定之各項扣除額及第十八條所列規定稅率課徵之。是遺產淨額及遺產稅之核計為上揭諸法條所規定，繼承人之申報僅供稽徵機關核定之參考，即同法第十七條第一項第八款所規定被繼承人死亡前，未償之債務如具有確實證明者，亦屬依法應自遺產總額中扣除免徵遺產稅之列。良以遺產淨額之核計，繼承人未必確知被繼承人遺產之虛實，此與所得稅納稅義務人之明知其所得情形仍逾期未申報，稽徵機關依查得資料核定其所得額者，納稅義務人不得提出異議（見所得稅法第七十九條第二項）之情形顯有不同。故財政部七十一年八月十一日（七一）台財稅字第三五九七五號函釋示：「納稅義務人於申報遺產稅時，未報明被繼承人死亡前未償債務，迨核稅確定並繳清稅款後，始申請扣除被繼承人死亡前未償債務，如經查證該項債務確屬真實者，仍應准予扣除並退還溢繳稅款。」核稅確定後始申請扣除被繼承人死亡前未償債務，如經查證該項債務確屬真實者，尚應准予扣除並退還溢繳稅款，繼承人如於通知繳稅期間內即補附文件申請扣除，並於申請復查時提出有關證明文件，被告機關自更應就其虛實予以調查為實體上之核認。況遺產及贈與稅法並無如所得稅法之未申報不得提出異議之明文規定，自應從實體上為適當之決定。被繼承人林明宗生前尚有二筆債務繫屬訴訟：積欠唐榮鐵工廠股份有限公司代墊工程款四、二五三、○三一元並自七十四年六月二十四日至清償日止加付法定遲延利息之連帶債務，計五、三一六、二八九元，係於八十四年九月一日判決確定；另有遲延完工違約金九、五九六、六二一元並自七十六年十二月二十三日起至清償日止加付法定遲延利息之連帶債務，計一一、九九五、七七六元，係於八十八年十一月六日確定。上開二筆債務均於申請復查決定後始知悉之生前未償債務，故未及在復查決定前申請列入扣除額。依前揭司法院解釋及行政法院判決，在稅額未確定前仍得以生前未償債務列入扣除額。即依財政部六十六年九月十四日台財稅第三六二○七號函示意旨，該二筆債務合計一七、三一二、○六五元應列入被繼承人死亡前未償債務而自遺產總額中扣除。三、綜上所述，本件遺產稅之遺產總額須扣除錯列數二七、二三九、七八四元（現金一六、○○○、○○○元、三筆土地增值稅一○、四○八、二五四元及道路用地二筆八三一、五三○元），此外，須增列被繼承人生前未償債務三三、
三一二、○六五元（生前出售土地未辦移轉登記債務一六、○○○、○○○元及唐榮連帶債務一七、三一二、○六五元）；另免稅額及扣除額按新法計算為八、八○○、○○○元。被繼承人之課稅遺產淨額經重行計算合計為負二九、六三四、一○三元，如此高之負債額焉有應納稅額之產生。爰請判決撤銷原處分、訴願、及再訴願決定，並令被告迅予核發免課遺產稅證明書等語。
被告答辯意旨略謂：一、關於被繼承人生前積欠唐榮鐵工廠之未償債務扣除額○○○鄉○○段○○○○號○○○鄉○○段○○○○號扣除額部分：按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敍明理由連同證明文件，依左列規定申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十八條第一項所規定。又「申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」為行政法院六十二年判字第九十六號著有判例。本部分原告等以被繼承人生前積欠唐榮鐵工廠代墊工程款及其遲延利息、違約金及其遲延利息等連帶債務均未自遺產總額中扣除云云，訴經訴願、再訴願決定，以本部分原告等並未踐行復查程序，遽行提起訴願、再訴願，程序不合，應不予受理，遂予駁回，應無不合。原告再○○○鄉○○段○○○○號○○○鄉○○段○○○○號兩筆土地為道路用地，亦應扣除云云，另向行政院提起再訴願決定，仍以原告等所主張未踐行復查程序，遽行提起訴願、再訴願，程序不合，不予受理，仍予駁回，應無不合。二、關於現金遺產一六、○○○、○○○元及花蓮縣花蓮市○○段三四六、三四
七、二五九五地號三筆土地已納土地增值稅併計遺產稅部分：按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願、再訴願。」為訴願法第一條所規定。人民提起訴願、再訴願，應以有行政處分之存在且其權利或利益因中央或地方機關違法或不當之行政處分致受損害為要件，若機關之行政處分已因訴願之結果而撤銷，則其提起訴願、再訴願之前提要件已不存在。自不得提起再訴願（參照行政法院六十年裁字第四十九號判例）。按本部分原告等不服被告之復查決定，訴經財政部訴願決定將本部分原處分撤銷，由被告另為處分。則本部分在程序上已回復至原告等申請復查而被告尚未為復查處分之狀態。從而在被告未就原告等之復查申請重為決定前，即難認有行政處分存在，原告等之權利或利益亦難謂受有實際損害，揆諸前揭說明，原告復對之提起再訴願、行政訴訟，應不受理，請予維持。三、關於花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地併計遺產金額一六、○○○、○○○元部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第五條第六款及第十五條第二款所明定。又「配偶或三親等以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價，係部分付予現金，部分承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實，可視為符合遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，該承擔之債務額，即不視為贈與，而非適用同法第二十一條：『贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除』之規定；至其餘未能提出支付價款證明之部分，仍應依同法第五條第六款前段規定課徵贈與稅。」為財政部六十八年五月二十五日台財稅字第三三四一四號函釋有案。本部分被繼承人生前八十三年九月十一日將其所有座落花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地移轉予其子乙○○（原告之一），移轉價格二
五、二七○、○○○元，並檢具支付價款證明申請免課贈與稅，經被告以不符遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定，以贈與論核稅，並依同法第十五條規定，併計遺產總額。原告等以乙○○已實際支付九、二七○、○○○元，並承擔被繼承人生前貸款
一六、○○○、○○○元，並非贈與云云。申經復查結果，被告以乙○○以自有資金支付部分計九、二七○、○○○元准予自贈與總額中扣除，其餘一六、○○○、○○○元，以該貸款債務人仍為被繼承人，每月應繳利息係由被繼承人帳戶轉帳扣除，無法證明貸款係由乙○○所負擔，乃未准變更。訴經財政部訴願決定持與被告相同之論見外，並以系爭贈與金額符合遺產及贈與稅法第十五條規定，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額核計，原告等主張不得併入遺產總額核算，顯係誤解法令，所訴核不足採，遂駁回渠等訴願，行政院再訴願階段亦持此見解。至主張應適用財政部七十二年三月三日台財稅字第三一四○二號函釋云云，因該函釋係指被繼承人生前訂定買賣契約出售土地，並已取得價款，延至死亡時未辦理移轉登記情形，與本案係屬死亡前三年內贈與，經依遺產及贈與稅法第十五條規定視為被繼承人之遺產，併入遺產總額之情形不同，自無該函之適用。四、適用新法免稅額和扣除額部分：按「立法院第二屆第四會期第三十四次會議修正遺產及贈與稅法部分條文時附帶之三項決議，已由本部擬具處理意見，並報奉行政院准予備查。有關該三項決議事項，請依說明二辦理，說明：主旨所述之三項附帶決議請依左列規定辦理。（一）．．．（三）第三項附帶決議關於遺產及贈與稅法修正公布後，尚未核定稅額之案件，適用修正條文規定乙節，查本決議並非法律修正案，不能變更繼承時或贈與時之法律規定，故除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，本次遺產及贈與稅法修正公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理。」為財政部八十四年三月十五日台財稅第000000000號函釋在案。本件被繼承人於八十三年十二月十五日死亡，原告等於八十四年六月十五日申報遺產稅，被告依死亡時之遺產及贈與稅法規定之免稅額及扣除額計算遺產稅額。原告等不服，主張被繼承人雖於八十三年十二月十五日死亡，但原告等依限於八十四年六月申報，應適用八十四年元月十三日修正公布之免稅額和扣除額計算，請重新核定本件遺產稅額云云，申經被告復查決定予以否准。以按中央法規標準法第十三條「法規明定自公布發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」又行政法規之適用，應適用實體從舊、程序從新之原則（參照行政法院七十二年判字第一六五一號判例）。遺產及贈與稅法新修正公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果，基於所述，是本件原處分仍請予維持。綜上，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，爰請判決駁回原告之訴等語。
理 由
甲、關於花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地併計遺產金額一六、○○○、○○○元部分：
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第五條第六款及第十五條第二款所明定。又「配偶或三親等以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價，係部分付予現金，部分承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實，可視為符合遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，該承擔之債務額，即不視為贈與，而非適用同法第二十一條：『贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除』之規定；至其餘未能提出支付價款證明之部分，仍應依同法第五條第六款前段規定課徵贈與稅。」為財政部六十八年五月二十五日台財稅字第三三四一四號函釋有案。本件被繼承人生前八十三年九月十一日將其所有座落花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地移轉予其子乙○○（原告之一），移轉價格二五、二七○、○○○元，並檢具支付價款證明申請免課贈與稅，經被告以不符遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定，以贈與論核稅，並依同法第十五條規定，併計遺產總額。原告等以乙○○已實際支付九、二七○、○○○元，並承擔被繼承人生前貸款一六、○○○、○○○元，並非贈與云云，申經復查結果，被告以乙○○以自有資金支付部分計九、二七○、○○○元准予自贈與總額中扣除，其餘一六、○○○、○○○元，以該貸款債務人仍為被繼承人，每月應繳利息係由被繼承人帳戶轉帳扣除，無法證明貸款係由乙○○所負擔，乃未准變更。原告等不服，循序提起本件行政訴訟；訴稱：依前揭財政部七十二年三月三日台財稅第三一四○二號函示，系爭林森段二五九五地號土地雖因未辦移轉登記，遭被告列入視同贈與而併計遺產總額，惟移轉該項財產與原告乙○○，屬被繼承人生前未曾履行之債務，是有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除云云。經查乙○○以自有資金支付部分計九、二七○、○○○元准予自贈與總額中扣除，其餘一六、○○○、○○○元，該貸款債務人仍為被繼承人，每月應繳利息係由被繼承人帳戶轉帳扣除，無法證明貸款係由乙○○所負擔，足認該一六、○○○、○○○元為被繼承人之贈與，且發生於被繼承人死亡前三年內，符合遺產及贈與稅法第十五條規定，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額核計，原告等主張不得併入遺產總額核算，顯係誤解法令，核不足採。至原告等主張應適用財政部七十二年三月三日台財稅字第三一四○二號函釋云云，因該函釋係指被繼承人生前訂定買賣契約出售土地，並已取得價款，延至死亡時未辦理移轉登記情形，與本案係屬死亡前三年內贈與，經依遺產及贈與稅法第十五條規定視為被繼承人之遺產，併入遺產總額之情形不同，自無該函之適用。此部分原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，起訴論旨聲明撤銷，應予駁回。
乙、適用新法免稅額和扣除額部分：按「法規明定自公布發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」中央法規標準法第十三條定有明文。又行政法規之適用，應適用實體從舊、程序從新之原則，本院七十二年判字第一六五一號著有判例。次按「立法院第二屆第四會期第三十四次會議修正遺產及贈與稅法部分條文時附帶之三項決議，已由本部擬具處理意見，並報奉行政院准予備查。有關該三項決議事項，請依說明二辦理，說明：主旨所述之三項附帶決議請依左列規定辦理。（一）．．．（三）第三項附帶決議關於遺產及贈與稅法修正公布後，尚未核定稅額之案件，適用修正條文規定乙節，查本決議並非法律修正案，不能變更繼承時或贈與時之法律規定，故除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，本次遺產及贈與稅法修正公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理。」為財政部八十四年三月十五日台財稅第000000000號函釋在案。本件被繼承人於八十三年十二月十五日死亡，原告等於八十四年六月十五日申報遺產稅，被告乃依死亡時之遺產及贈與稅法規定之免稅額及扣除額計算遺產稅額。原告等不服，主張被繼承人雖於八十三年十二月十五日死亡，但原告等依限於八十四年六月申報，應適用八十四年元月十三日修正公布之免稅額和扣除額計算，請重新核定本件遺產稅額云云。申經被告復查決定；行政法規之適用，應適用實體從舊、程序從新之原則（參照本院七十二年判字第一六五一號判例），遺產及贈與稅法新修正公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果，遂駁回此部分之復查申請。經核於法並無不合。原告等不服，循序提起本件行政訴訟，訴稱：依中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但就法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」立法院於三讀通過遺產與贈與稅法修正案時，作有「附帶決議」，其第三項為「本法修正條文公布施行後，尚未核定稅額案件，適用本法修正條文之規定。」是為遺產及贈與稅法之立法理由。本件遺產稅申報案因被繼承人死於八十三年十二月十五日，依遺產與贈與稅法規定其申報期間為六個月，而八十四年一月十三日該法修正公布施行，即生效日為同年一月十五日，繼承人於八十四年六月間申報遺產稅（在法定期間六個月內申報），符合上揭中央法規標準法第十八條但書規定，其適用新法應無疑義云云。經查：中央法規標準法第十八條所定，係就各機關受理人民聲請許可案件時，在處理程序終結前，據以准許之法規有變者，始有其適用。本件遺產稅核課事件，於被繼承人死亡時即已發生，並非人民向政府機關聲請許可之案件，自無該條規定之適用，原告等所訴顯係誤解法律規定。又立法院附帶決議不得違反法律本文之規定，財政部業就立法院前開附帶決議作成函釋，經核於法尚無不合，自得採為裁判之依據。是原告等仍執前述立法院決議亦難作為其有利之認定。此部分原處分尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，起訴意旨聲明撤銷，非有理由，應予駁回。
丙、關於被繼承人生前積欠唐榮鐵工廠之未償債務扣除額○○○鄉○○段○○○○號○○○鄉○○段○○○○號扣除額部分，因原告等未踐行復查程序，遽行提起訴願、再訴願及本件行政訴訟，程序不合，起訴為不合法。又關於現金遺產一六、○○○、○○○元及花蓮縣花蓮市○○段三四六、三四七、二五九五地號三筆土地已納土地增值稅併計遺產稅部分，原告等不服被告之復查決定，訴經財政部訴願決定將本部分原處分撤銷，由被告另為處分。對原告等並無不利，自難聲明不服，原告復對之提起一再訴願、行政訴訟，亦屬不合法。本院就此二部分之起訴，另以裁定駁回之。併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十九 日