最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第四八四號
原 告 吸引力綜合百貨股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 高文宏被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月二十二日台八十九訴字第○八二○六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報土地交易所得新台幣（以下同）五、五三七、七七四元。被告以其出售之土地所得免稅，且該土地係列於長期投資項下，認原告係兼營土地買賣，乃核定出售土地應分攤營業費用二二、七一七、○七七元及利息支出一、五○九、二四七元，出售土地免稅所得額為虧損一八、六八八、五五○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回。訴經行政院台八十七訴字第三四一八一號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重為復查決定，除准予追認土地交易免稅所得二、一七二、○二八元外，其餘未准變更。原告仍不服，向財政部及行政院提起訴願、再訴願決定，均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、被告機關一再執辭分攤營業費用及利息支出至土地交易所得項下減除，無非以財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函及七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函釋為據，惟查：財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋規定：「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明二、分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」被告機關引用錯誤之處說明如下：１、該函釋之適用對象應指以買賣土地為專業之營利事業而言，不適用原告僅偶一為之之交易：按土地交易所得與證券交易所得免徵營利事業所得稅，因此必須攤計相關之營業費用及利息支出，始符合法令公平課稅之原則。財政部七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函釋，已明白說明非以專營或兼營建屋出售為業者，其出售房年度屬一般正常營業發生之費用或損失，不必分攤至房地收入項下。另依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函有關「證券交易所得稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則」規定亦明白指出，非以有價證券買賣為專業之營利事業，除可直接歸屬之費用及利息，應定明自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業所發生之費用及利息。按同質案件應有同等審理待遇之原則，財政部七十五年釋示土地交易所得須攤計營業費用之營利事業，亦指專業買賣土地之營利事業而言，凡非以買賣土地為專業之營利事業，自應比照前揭二函釋分攤營業費用之原則辦理，並無分攤一般營業費用及利息支出之必要，方符稅法公平原則。２、出售土地收入應攤計之營業費用，係指與銷售房地有關之營業費用，如與銷售房地無關者，自無分攤之必要，被告機關未查明此點，將原告不屬銷售房地之費用列入分攤，其核定明顯有誤：依前述財政部之函釋，明白指出土地交易所得攤計之營業費用包括：⑴、銷售房地所產生之直接費用，⑵、銷售房地所發生之費用而無法明確歸屬者。依其內容之涵意概括言之，即與銷售房地有關之營業費用，方須列入土地交易所得分攤，反之，則否。原告主要經營服飾百貨業務（店名為ATT 百貨），主要營業費用以銷售人員費用及店面租金及費用為大宗，原告即使於八十三年曾出售一筆素地，但該筆交易亦僅與原告管理階層人員有關，與各店及營業部門（如ATT 簽帳卡部門）之營業及銷售人員全然無涉，此點自不待言，其事實至明。原告於八十三年度之內部組織，主要分為管理本部、營業本部、企劃本部、財政部、稽核室及經營企劃室，其職掌內容說明如下：⑴、管理本部：包括人訓部、總務部、資訊部。⑵、營業本部：包括各地之營業據點，共十一家店面。⑶、企劃本部：包括商品企劃部及營業企劃部。⑷、財務部：包括會計課、出納課、預算課及股務課。⑸、經營企劃室：主要業務為公司之經營企劃。⑹、稽核室：主要作為公司內部稽核。被告機關認為原告系爭土地交易，全公司人員均有參與，且所有店面營業亦與該筆交易有關，其核定依一般常理判斷，顯為誤謬。被告機關如執辭原告之銷售人員及相關店面租金、折舊、存貨保險、店面美工、展示等費用均與出售素地有關，應提出具體佐證。原告之帳務處理，可明確區分每一部門之費用，其營業本部及其他與經營服飾百貨業務之部門，明顯與銷售房地無任何關聯，被告機關僅拘泥於「土地所得應攤計營業費用」一辭，不查原告因經營百貨業之行業特性，即將原告與銷售房地無關之營業費用亦列入分攤，已明顯違反法令規定，自有重新審酌之必要。二、「以專營或兼營建屋出售為業」者，應就其營利事業實際營業情形，依一般經濟事實及交易習慣，核實認定，非以營業項目或收入金額，逕為論斷。㈠依司法院大法官議釋字第四二○號解釋，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」準此，是所謂專營與否，不得拘泥於營業登記項目，應以其交易量、金額及目的為斷，依一般商業經濟事實及交易習慣判之，始符該解釋揭示之精神及社會經驗及通念。㈡原告以服飾百貨為業，尚未以專營或兼營建屋出售為業，蓋以：原告公司組織內並無房地產部門之編制，亦未編制任何人員從事建屋出售事業，此其一；再者，原告當年度僅出售「一筆素地」，土地收入僅佔營業收入三．六％，此其二；又該土地帳列「長期投資」，顯見原告持有資產之目的，不以短期求現或經常買賣為考量。據此，縱使原告所登記之公司執照登記項目包括「委託營造廠商興建商業大樓及國民住宅出租、出售」乙項，然僅表示主管機關許可得經營此項目，不表示已經營建屋出售，更況系爭年度素地出售交易，與「建屋出售為業」，顯然不同，被告機關指原告以專營或兼營建屋出售為業，自非妥適。㈢被告機關另以原告與環泥建設股份有限公司之合建分屋為由，指摘原告以專營或兼營建屋為業，實羅織之辭，茲因原告僅負責提供土地，由建設公司負責提供資金並負責全部營建企劃及工程設計與施工，故原告基地主之身分，未參與建屋，況該工程期長達數年，俟完工後方得參考彼時市場租金或售價行情，始決定持有出租或出售得利。被告機關及原決定機關徒以此單一合建事由推論原告以建屋出售為業，乃以牽強附會之辭，強徵不當稅捐。被告機關及原決定機關忽略上開事實及社會之通念，強以系爭出售土地事件為非處分原告供自行營業使用之固定資產，該長期投資土地與一般商品並無二致，則其出售長期投資之土地自屬兼營事業等辭，一再指摘原告以專營或兼營建屋出售為業，其理由實待審酌。三、原告既已編制部門別各司其責，相關營業費用之歸屬明確，被告機關遽以正常營業費用分攤至土地收入項下，其與商業會計法第六十條第一項：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」規定，顯不相同。㈠如前述，原告經營服飾百貨，其所發生費用以人力成本及店面固定成本為大宗。易言之，即使被告機關欲分攤費用，亦應區別其歸屬性，始符合前揭「收入費用配合原則」。㈡被告機關重核分攤之營業費用如下列式：分攤營業費用＝（營業費用－轉租之租金支出）×土地收入÷（營業收入＋租賃收入＋其他營業外收入）20,548,523=(640,354,299-59,791,249)×85,472,640÷ (2,336,976,174+ 72,346,642 +5,559,057)，衡諸原告費用之歸屬，則見其分攤之矛盾及邏輯之謬誤，蓋因：１、以人力成本（含薪資、伙食費、訓練費及職工福利）言，各部門之人力配置均屬明確，如以店面派駐人員薪資費用及其訓練費等，分攤至土地收入項目，則其費用顯無法與收入相配合。２、以店面固定費用（含租金支出、水電瓦斯費、修繕費、折舊等項目）言，其因營業收入而產生，若予強制分攤至土地收入項下，則益見其與「收入費用配合原則」相牴觸，因土地出售收入無由產生上列費用。３、再以其他項目觀之，保險費及美工展示等，更與系爭土地交易全然無涉。㈢原告依據收入與費用配合原則，費用發生時即已明確歸屬至各營業店別及部門入帳，並明列於費用明細表，被告機關未能細察，以「至其他費用由於訴願人．．．，又無法提供足資證明文件，以資區別其歸屬」指摘原告，顯與事實相違。承上，被告機關與原決定機關怠於事實之查證，反指陳原告未提供足資佐證之資料供其審酌，其以自闢費用分攤方式，逕為歸屬，已違反收入費用配合原則，難謂其認事用法之正確性，益令原告難以誠服。
四、系爭購買土地之資金來源並非借款，被告機關應究明事實，而非斷然以利息支出按各項收入來源分攤。㈠原告購買土地年度營業活動之淨現金流入為一四八、四七二、二四五元，而當年度購買土地成本為八九、二七二、五九五元；其因營運資金餘絀，為免因通貨膨脹造成貨幣貶值，乃購置該土地以保值，而該土地係以自有資金購買，並無抵押借款事實之發生，與出售年度之利息支出全然無涉。㈡被告機關重核應分攤利息支出如下示：分攤利息支出＝利息支出×土地收入÷（營業收入＋租賃收入＋其他營業外收入）1,505,773=42,543,028×85,472,640÷ (2,336,976,174 + 72,346,642+5,559,057 )易言之，即以利息支出按各項收入來源分攤。然則其分攤方法，似未查利息支出為借貸款項之代價，而各項收入所生之資金適足以彌補或償還貸款以減少利息支出，故以收入金額多寡分攤利息費用，其合理性實容值商榷。㈢原告八十三年度列報利息收入七、五九四、九八八元，利息支出四二、五四三、○二八元。不論其當期利息支出與所售資產並未相涉，縱使予以分攤至營業收入及他項收入項下，亦應以「利息支出減除利息收入」後淨額為分攤基礎；蓋因利息收入及利息支出乃是財務資金統籌調度所生之兩面，如利息收入未自利息支出項下減除，則顯見被告機關之考量缺乏通盤一致性，此觀財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函對於券商分攤利息支出應減除利息收入之規定，可資參證。據此，被告機關之分攤利息支出，未考量當年度利息支出產生原因與出售資產無涉，又其分攤基礎未減除利息收入欠缺合理一致性標準，已不足採。五、原告出售素地事件，縱以被告機關引據之函釋係財政部基於中央財稅主管機關就租稅稽徵技術所為之合理解釋，惟應通盤考量整體租稅法令一致性而為行政裁量，不應斷章取義，逕為核定。本案被告機關顯已因該不當核定處分獲利，非僅使法律解釋淪於逾越立法本旨之範圍，亦有違租稅公平原則及禁止過度原則。㈠按「左列各種所得，免納所得稅．．．十六、個人及營利事業出售土地．．．，其交易之所得。．．．」，「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，分別為行為時所得稅法第四條及第二十四條第一項所明定。㈡次按「．．．查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍．．．」為鈞院六十一年判字第一六九號判例所明示。「．．．依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」復為司法院釋字第二一八號解釋揭櫫在案。爰此以觀，法律之解釋不得變更原法律之效力，其為便於核計所得額於稽徵技術上所為之解釋亦不應加重所得人之稅負。㈢揆諸首揭法令立法本旨，茲因土地增值稅與土地交易所得稅性質雷同，為避免重複課稅之虞所為規範，目的為減輕營利事業稅負。其次，本於所得稅法第二十四條第一項規定意旨，為使應稅收入與免稅收入共同發生之費用與損失得以正確分攤，以符收入與成本費用配合原則，併予核計課稅所得額，財政部遂於七十五年函釋，營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分營業費用之方法，俾便核計課稅所得額。㈣原告原申報土地交易所得五、五三七、七七四元，被告機關引據前開函釋重為核定原告該筆交易所得為虧損一六、五一六、五二二元，倘該筆土地交易所得計入營利事業所得額課稅，以百分之二十五稅率估算，增加稅額僅為一、三八四、四四四元；如該筆土地交易所得免稅而予以攤計重核決定之營業費用與利息支出二二、○五四、二九六元，以百分之二十五稅率估算，所增加之稅額卻為五、五一三、五七四元，顯見被告機關已因不當核定獲利。被告機關未查原告因該函釋之攤計成本費用方式致其收入與成本費用顯不相當，已然有違所得稅法第二十四條之一立法本旨，其又怠於行政裁量權之運用，未將所得稅法第四條第十六款立法本旨於核定時併入考量，以盱衡原告之實質稅負是否較土地交易所得免稅立法意旨下之稅負為重。被告機關重核決定不啻使財政部七十五年函釋逾越立法本旨，而依該函釋核計之所得額亦未能反映原告之實質所得。更因未通盤考量整體租稅法令，以致原告未享土地交易所得免稅之立法美意反蒙加重稅負之害，非僅有違租稅公平原則，其已干擾原告出售土地之經濟決策，亦未合於租稅稽徵之禁止過度原則。六、出售土地應攤計之營業費用，係指與銷售房地有關之營業費用，如與銷售房地無關者自無分攤之必要。依原告之帳務處理，可明確區分每一部門之費用，其營業本部及其他經營服飾百貨業務之部門，明顯與銷售房地無任何關聯，被告機關未查明此點，即逕為「．．．由於原告並無土地買賣專屬部門以資區別歸屬．．．故各部門之相關費用均與土地買賣間接有關．．．」之推論，亦即被告機關以其不能認定得以「直接歸屬土地之相關部門費用」，遽認定「所有部門費用均與土地交易有關」，顯見其邏輯思惟之謬誤。蓋以系爭年度僅一筆交易，其交易核准人員及帳務處理人員可明確歸責，確與其他百貨業務無關，此乃符合社會經驗之事實認定。被告機關執辭原告之銷售人員及相關店面租金、折舊、存貨保險．．．等費用均與出售該筆素地有關，顯與事理有違，應提出具體佐證，以昭公信。七、被告機關之分攤利息支出之核定，不僅未考量原告公司當年度利息支出產生原因與出售資產無涉，又其「本案並無利息支出應扣除利息收入之問題」的認定，亦欠缺合理一致性標準，實不足採。蓋：㈠原告購買土地年度營業活動之淨現金流入為新臺幣（以下同）一四八、
四七二、二四五元，而當年度購買土地成本為八九、二七二、五九五元，其因營運資金餘絀，為免因通貨膨脹造成貨幣貶值，乃購置該土地以保值，而該土地係以自有資金購買，並無抵押借款事實之發生，與出售年度利息支出全然無涉。㈡原告八十二年度列報利息收入七、五九四、九八八元，利息支出四二、五四三、○二八元，縱不論其當期利息支出與所售資產並未相涉，而予以分攤至營業收人及他項收入項下，亦應以「利息支出減除利息收入」後淨額為分攤基礎；蓋因利息收入及利息支出乃是財務資金統籌調度所生之兩面，如利息收入未自利息支出項下減除，則顯生被告機關之考量缺乏通盤一致性，此觀諸財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函對於券商分攤利息支出應減除利息收之規定，可資參證。八、綜上所述，原告以服飾百貨為業，非以專營或兼營建屋出售為業，出售素地之處分財產行為，自應有財政部七十八年函釋無須分攤正常營業費用或損失之適用；又原告之利息支出非因購置系爭土地所生，被告機關分攤原告借款利息之方式欠缺通盤一致性考量，實容值商榷；再者，即使被告機關強制分攤，其怠於事實之查證且未循合理基礎暨收入費用配合原則，致諸多矛盾；如深究被告機關重核復查決定所為之分攤正常營業費用及利息支出計算方法，被告機關已因不當之處分獲利，未難見其已違租稅公平及禁止過度原則，損及原告之權益。請行言詞辯論，並判決撤銷訴願、再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得稅免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明；二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。
（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認列外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」及「二、建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。至房屋因交換土地而依本部七十五年十月一日台財稅第0000000號函規定，按時價或房屋評定價格與土地公告現值從高開立之統一發票報繳營業稅之銷售額，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第十五條之一規定，於申報營利事業所得稅時，自開立統一發票總額中調整減除。三、非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業出售房地之處分財產行為，除因出售該房地所發生之費用或損失，依本部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函規定，應歸屬該房地負擔外，一般正常營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔。」分別為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函及七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函釋有案。二、營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍。如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象，有鈞院八十一年度判字第一四六二號判決持相同之論見可資參照。原告主張其本年度僅出售素地及與環泥建設股份有限公司合建分屋，僅負責提供土地，其他則由建設公司負責，不適用財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號及七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函釋分攤營業費用及利息支出乙節，查原告之公司執照登記所營事業有「委託營造廠商興建商業大樓及國民住宅出租、出售」等項，且營利事業登記證營業項目中亦有房屋租售業務之投資。而鈞院八十三年度判字第一七五號判決略以：經營房地產買賣，出售素地，應依前述財政部函釋規定，分攤其營業費用及利息支出。原告本期除正常營運外，尚有與環泥建設股份有限公司合建房屋，並帳列在建工程，而購置之土地則帳列長期投資項下。原告本期出售該長期投資之土地，既非處分營利事業供自行營業使用之固定資產，該長期投資之土地顯與一般商品並無二致，其出售該長期投資之土地，自屬兼營之事業。另訴稱依據收入與費用配合原則，費用發生時即已明確歸屬至各營業店別及部門入帳，並明列費用明細，其營業收入（服飾百貨）項目、出售土地收入項目、租賃收入項目、其他收入項目之營業費用應分別歸屬於各該項目，免於分攤乙節，查上述各項收入中計有土地增值稅五九四、八六四元及原告房屋承租後再出租給客戶之租金支出五九、七九一、二四九元，被告業於原查階段及重核復查階段，核屬可直接歸屬之費用，業於免予分攤在案。至土地收入應分攤之費用由於原告並無設有土地買賣專屬部門，以資區別其歸屬，故各部門之相關費用均與土地買賣間接有關，其營業費用中之薪資支出、伙食費、訓練費、職工福利、租金支出、水電瓦斯費、修繕費及折舊等，雖非銷售房地之直接費用亦難謂非間接有關之費用，原告所訴其發生之營業費用，皆與土地買賣無關乙節，核無足採。三、原告主張購買土地年度營業活動之淨現金流入為一四八、四七二、二四五元，而當年度購買土地成本為八九、二七二、五九五元，其因營運資金餘絀，為免因通貨膨脹造成貨幣貶值，乃購置該土地以保值，而該土地係以自有資金購買，並無抵押借款事實之發生，與出售年度之利息支出全然無涉。原告八十三年度列報利息收入七、五九四、九八八元，利息支出四二、五四三、○二八元，不論其當期利息支出與所售資產並未相涉，縱使予以分攤至營業收入及其他收入項下，亦應以利息支出減除利息收入後淨額為分攤基礎乙節，查原告出售之土地係以前年度所購進，而於本年度始出售，依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋規定，應於出售年度始有營業費用及利息支出之分攤，故原告以前年度是否自有資金所購入，與出售年度應否分攤利息支出無關。再查原告本期借款資金並非作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，故無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。再者利息收入不是來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，更無利息支出應扣除利息收入之問題。又原告本期利息支出，既非屬專案貸款，而係一般性貸款，其借入款與自有營運資金又混同，作統籌運用，並非專款專用，自難謂與土地投資買賣無關，被告原查以原告兼營房地投資買賣，依首揭規定按出售土地收入佔全部收入比例，核定出售土地應分攤之營業費用及利息支出，尚無不合，原告復執前詞爭執，仍難認有理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。次按營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得稅免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明；二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認列外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋有案。查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報土地交易所得新台幣（以下同）五、五三七、七七四元。被告以其出售之土地所得免稅，且該土地係列於長期投資項下，認原告係兼營土地買賣，乃核定出售土地應分攤營業費用二二、七一七、○七七元及利息支出一、五○九、二四七元，出售土地免稅所得額為虧損一八、六八八、五五○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回。訴經行政院台八十七訴字第三四一八一號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重為復查決定，以除其他收入五、五五九、○五七元，核屬其他營業收入列入收入總額中比例分攤營業費用及利息支出外，尚有原告房屋承租後，再出租給客戶者，合計租金支出五九、七九一、二四九元，核屬可直接歸屬應稅部分之費用，准免予分攤，重新計算土地交易收入應分攤之營業費用二○、五四八、五二三元及利息支出
一、五○五、七七三元，變更核定出售土地免稅所得稅額為虧損一六、五一六、五二二元，准予追認土地交易免稅所得二、一七二、○二八元。原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張其係以服飾百貨為業，非以專業或兼營建屋出售為業，出售房地之處分財產行為，除因出售該房地所發生之費用或損失，應歸屬該房地負擔外，一般正常營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔，即使被告強制分攤，亦應先將可直接歸屬於營業收入項目、出售土地收入項目、租賃收入項目、其他收入項目之營業費用分別歸屬於各該項目免於分攤，其餘難以明顯劃分者，方有所謂比例分攤之問題云云。但查原告公司執照登記所營事業有「委託營造廠商興建商業大樓及國民住宅出租、出售」等項，而營利事業登記證營業項目中亦有房屋租售業務之投資。又原告與環泥建設股份有限公司合建房屋，並帳列在建工程，而所購置之土地則帳列長期投資項下，原告本期出售該長期投資之土地，既非處分營利事業供自行營業使用之固定資產，該長期投資之土地與一般商品並無二致，則其出售該長期投資之土地，自屬兼營之事業，且原告並無設有土地買賣部門，又無法提供足資證明文件，以資區別歸屬，各部門之相關費用均與土地買賣間接有關，其營業費用中之薪資支出、租金支出、折舊等雖非銷售房地之直接費用，亦難謂非間接有關之費用。又原告本期利息支出，既非屬專案貸款，而係一般性貸款，其借入款與自有營運資金混同，並非專款專用，自難謂與土地投資買賣無關。至原告訴稱其出售素地，應不適用財政部首揭函釋，又不論其當期利息支出與所售資產並未相涉，縱使予以分攤至營業收入及其他收入項下，亦應以利息支出減除利息收入後淨額為分攤基礎云云。查原告資金流程並非專款專用，自無法認定利息支出與土地無關，而財政部首揭函釋係在闡明土地部分之營業費用、利息支出如何攤計，並非房地必需同時銷售或土地須改良後銷售，才分攤營業費用及利息支出。原告又主張購買土地年度營業活動之淨現金流入為一四八、四七二、二四五元，而當年度購買土地成本為八九、二七二、五九五元，其因營運資金餘絀，為免因通貨膨脹造成貨幣貶值，乃購置該土地以保值，而該土地係以自有資金購買，並無抵押借款事實之發生，與出售年度之利息支出全然無涉。原告八十二年度列報利息收入
七、五九四、九八八元、利息支出四二、五四三、○二八元，不論其當期利息支出與所售資產並未相涉，縱使予以分攤至營業收入及其他收入項下，亦應以利息支出減除利息收入後淨額為分攤基礎乙節。經查原告出售之土地係以前年度所購進，而於本年度始出售，依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋規定，應於出售年度始有營業費用及利息支出之分攤，故原告以前年度是否自有資金所購入，與出售年度應否分攤利息支出無關。再查原告本期借款資金並非作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，故無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。再者利息收入不是來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，更無利息支出應扣除利息收入之問題。又原告本期利息支出，既非屬專案貸款，而係一般性貸款，其借入款與自有營運資金又混同，作統籌運用，並非專款專用，自難謂與土地投資買賣無關。另查營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，然宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，非但有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平、不合理之現象。從而本件被告以原告兼營房地投資買賣，依首揭說明按出售土地收入佔全部收入比例，核定出售土地應分攤之營業費用二○、五四八、五二三元及利息支出一、五○五、七七三元，變更核定出售土地免稅所得額為虧損一六、五一六、五二二元，准予追認土地交易免稅所得二、一七二、○二八元，核無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦俱無不合。原告起訴論旨，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已明，所謂行言詞辯論，核無必要，併此指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 四 月 四 日