最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第四八五號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月十九日台八十九訴字第一一二○七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告初核以原告之配偶杜康生與高定煇、林貴香、邱鍾明美、葉山青及賴陳桂雲共同提供台北市○○區○○段三小段四一○及四一一地號土地，由杜康生出資，合建台北市○○路○段一四九之十六號及一四九之十七號等房屋。杜康生以地主兼建主分得台北市○○路○段一四九之十六號七樓至十二樓、一四九之十七號一樓至四樓及七樓至十二樓等戶，並以所建台北市○○路○段一四九之十六號一至六樓及一四九之十七號五至六樓等八戶房屋與地主交換土地，上開房屋於七十八年二月二十四日取得建築執照（七八建字第○一一六號），八十年一月三日取得使用執照（八十使字第一八六號），同年並完成建物總登記。而杜康生於000年度間將其分得建物中之台北市○○路○段一四九之十六號十樓及一四九之十七號十樓二戶出售予邱振福，遂依該二戶房屋完工年度即八十年度之房屋評定現值新台幣（下同）二、六一四、四○○元，按出售年度（即七十八年度）財產交易所得標準百分之四十核算杜某八十年度財產交易所得為一、○四五、七六○元。另杜某以建造之八戶房屋與地主交換土地，因無法提示房屋建造成本及費用憑證，乃依房屋完工年度之評定現值，按建築執照核發年度為交換年度（七十八年度），並依交換年度財政部核定財產交易所得標準，以建物總登記年度（八十年度）為所得歸屬年度，核定杜某本（八十）年度因交換取得之財產交易所得為四、二七○、五六○元，合計核定杜某八十年度出售及交換部分之財產交易所得為五、三一六、三二○元，併課原告八十年度綜合所得稅。原告就其配偶杜某交換部分之財產交易所得不服，申經復查、訴願及再訴願，均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、有關本案合建契約其性質是否應屬「互易」之法律關係？依最高法院七十二年台上字第三七九六號及七十六年台上字第一二七三號民事判決「土地所有人提供土地由建築商出資合作建屋，雙方按土地價額與房屋建築費用之比例，以分配房、地之約定，其契約性質如何，應依其契約之內容而定，不能一概而論。如契約當事人於訂約時言明，須俟房屋建竣後，始將應分歸地主之房屋與分規建築商之基地，互易所有權者，固屬互易契約。惟如契約言明，建築商向地主承攬完成一定之工作，而將地主給予之報酬，充作買受分歸建築商之房屋部份基地之價款，則係屬買賣與承攬之混合契約。至若契約訂明各就分得房屋以自己名義領取建造執照，就地主分得而言，認該房屋之原始所有人為地主，地主與建築商就此部分之關係為承攬契約。」換言之：（一）依民法第三九八條所稱之「互易」，應指「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權之契約」，依同條規定，互易「準用關於買賣之規定」，偕同前揭最高法院判決，本案符合「互易」法律行為者，１、當事人已訂定契約。２、契約明定須俟房屋建竣後始有互易行為。３、互易標的為地主之土地與建築商之房屋。
（二）依民法第四九○條所稱之「承攬」，應指「當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約」，偕同前揭最高法院判決，本案符合「承攬」法律行為者，應俱備左列要件：１、當事人已訂定契約。２、契約訂明各就分得房屋以自己名義領取建造執照，就地主分得而言，認該房屋之原始所有人為地主，地主與建築商就此部分之關係為承攬。二、本案建主杜康生於民國000年間原始與地主高定煇等五人合建房屋時，即經由雙方協議，地主分得之房屋以地主自己之名義申請並領取建照執照，此有雙方協議之「建築物取得明細表」，與合建房屋之「臺北市政府工務局建造執照」起造人名稱可資證實。另房屋所有權第一次建物總登記即登記於地主名下，此亦有「房屋使用執照」、「建物登記簿謄本」登記名稱可資證明。亦即，本案於原始合建契約訂定之初，即以「供地主原始取得房屋所有權之意思為地主構建房屋」，此依前揭判決意旨應為「承攬」契約，原處分機關完全忽略合建契約之承攬本質，逕單純片面以互易法律關係，核定聲請人財產交易所得，似嫌簡略。三、至有關原處分機關復查、訴願及再訴願決定內容：依所得稅法施行細則第十七條之二「個人出售房屋，如能提出交易之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之」，另復查決定書援引八十三年三月三日台財稅第000000000號函，所稱「個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之綜合所得課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準；至財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以完工年度評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之」，係就建主依民法第三四五條第一項「出售」興建房屋，並以買受人為房屋起造人所為之課稅函釋，與本案地主分得之房屋為承攬之工作物，並非建主出售行為，自不相同，原處分機關援引前揭函釋為復查決定之依據，殊為不當。四、再究八十年一月三十日台財稅第000000000號函「個人提供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋換取土地，應依法計算財產交易所得課徵綜合所得稅」，其意旨依據最高法院判決，應指合建契約之性質為互易之情形始有其適用，惟本案杜某並非以建竣之房屋交換地主之部分土地，而係以分歸地主之房屋，自始即歸地主原始取得之意思為建造行為，地主則以讓與杜員分配房屋之部分土地權利，為完成工作之報酬。就地主原始取得之上開房屋部分為承攬關係，而非屬互易之行為。五、本案原告配偶杜康生與地主合建基隆路房地，依其合建契約性質應屬承攬之法律關係，此有「建物取得明細表」、「臺北市政府工務局建造執照」、「臺北市政府工務局使用執照」、「臺北市建築改良物登記簿暨建物登記簿」、在卷可稽。依前揭法理，並究合建雙方契約真意，係以原告配偶分得部份房屋基地所有權，作為承攬完成地主分得部份房屋之代價。原處分機關、訴願及再訴願決定機關未予深究並置承攬關係於不顧，遽認該契約係屬互易性質，逕依所得稅法施行細則第十七條之二核定原告財產交易所得，不無率斷，請判決撤銷訴願、再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「凡財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額，課徵個人綜合所得稅。」、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由省（直轄市）主管機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」為行為時所得稅法第九條、第十四條第一項第七類第一款及同法施行細則第十七條之二所明定。又「個人出資興建房屋，於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售（含興建前預售及興建中預售），出售後實際上仍由該興建房屋之個人繼續將房屋建造完工，而有左列情形之一者，如經查明實際為全屋之買賣行為，應就查得事實，將財產交易所得歸併該出資建屋者之綜合所得總額，課徵綜合所得稅：（一）自始以本人名義登記為起造人者。（二）自始以他人名義登記為起造人者。（三）自始以本人或以他人名義登記為起造人，但於辦理建物登記前，復又變更登記起造人名義或增加起造人名義等之案件。上述情形，其所得歸屬年度及所得計算為：（一）財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度財政部核定財產交易所得標準核計之。有關個人提供資金與他人提供土地合建分屋，建主以所建房屋換取土地，應依法計算建主之財產交易所得，課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度及所得計算，依前述原則辦理。」復為財政部八十七年九月三日台財稅字第八六一九○○一三四號函所明釋。二、本件原告訴稱依最高法院七十二年度台上字第三七九六號及七十六年度台上字第一二七三號判決，其配偶與地主高定煇等人合作興建房屋係屬承攬行為，而非互易等情，經查原告配偶以興建房屋與地主交換土地為互易行為，為杜某所自承，此觀諸杜某之復查申請書自明。又最高法院七十六年度台上字第一二七三號判決中雖載明「土地所有人提供土地由建築商出資合作建屋，雙方按土地價額與房屋建築費用之比例，以分配房、地之約定，其契約之性質如何，固不能一概而論，惟契約若訂明地主與建築商各自已分得之房屋以自己名義領取建造執照者，因依建築法第七十條第一項前段規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照；又依土地登記規則第七十條第一項規定，申請建物所有權第一次登記，應提出使用執照，故如無特別情事，建造執照上所載之起造人，恒為該建物所有權第一次登記之申請人亦即原始建築人。是地主如以自己之名義領取建造執照，而由建築商為其建築，自為該建物所有權第一次登記之申請人即原始建築人，而建築商為地主建造房屋所分得之土地，即為其報酬。從而，地主與建築商訂立此項性質之合建契約，自屬承攬契約。」。惟鈞院八十四年度判字第二一五一號判決亦闡明「按土地所有權人提供土地由建築商出資合作建屋，雙方按土地價款與房屋建築費用之比例，以分配房地之約定，其契約之性質如何，應依其契約之內容而定，不能一概而論。如契約當事人於訂約時言明，須俟房屋建竣後，始將應分歸地主之房屋與分歸建築商之基地，互為所有權者，固屬互易契約，惟如契約言明，建築商向地主承攬完成一定之工作，而將地主應給與之報酬，充作買受分歸建築商之房屋部分基地之價款，則係屬買賣與承攬之混合契約。至若契約訂明各就分得房屋以自己名義領取建築執照，就地主分得部分而言，認該房屋之原始所有人為地主，地主與建築商就此部分之關係為承攬契約。如其契約重在雙方約定出資（一出土地，一出資金），以經營共同事業，即屬合夥，此觀諸民法第二章買賣、互易，承攬及合夥各節之規定自明。」，惟原告並未提示契約書等客觀具體事證以證實系爭合建分屋屬承攬行為，並以之推翻其原互易行為之主張。徵諸鈞院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，所訴自無足採。況鈞院八十四年度判字第三○七一號判決亦認一方提供資金，他方提供土地合作建屋，而於興建完成後按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地所有權應有部分，核屬互易之法律關係，依民法第三百九十八條準用買賣之規定，應認地主向建主換得房屋之土地所有權應有部分為財產交易所得之對價。揆諸所得稅法第九條規定，財產交換而發生之增益或損失為財產交易損益之範圍，是以個人提供資金與地主合建分屋，其因交換而發生之損益，除地主以其所有之土地交換建主之建屋，依所得稅法第四條第十六款出售土地之交易所得免納所得稅之規定外，建主以其建屋交換土地之互易所得，與建主出售房屋之情形，均屬個人建屋交易予他人取得以換取對價之行為，自應就其取得之對價核計財產交易所得課徵綜合所得稅。此一見解，亦與前揭財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函釋意旨相同，本件原處分及所為復查、訴願及再訴願決定均無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「凡財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額，課徵個人綜合所得稅。」、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由省（直轄市）主管機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」為行為時所得稅法第九條、第十四條第一項第七類第一款及同法施行細則第十七條之二所明定。又「個人出資興建房屋，於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售（含興建前預售及興建中預售），出售後實際上仍由該興建房屋之個人繼續將房屋建造完工，而有左列情形之一者，如經查明實際為全屋之買賣行為，應就查得事實，將財產交易所得歸併該出資建屋者之綜合所得總額，課徵綜合所得稅：（一）自始以本人名義登記為起造人者。（二）自始以他人名義登記為起造人者。（三）自始以本人或以他人名義登記為起造人，但於辦理建物登記前，復又變更登記起造人名義或增加起造人名義等之案件。上述情形，其所得歸屬年度及所得計算為：（一）財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度財政部核定財產交易所得標準核計之。有關個人提供資金與他人提供土地合建分屋，建主以所建房屋換取土地，應依法計算建主之財產交易所得，課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度及所得計算，依前述原則辦理。」復為財政部八十七年九月三日台財稅字第八六一九○○一三四號函所明釋。查原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告初核以原告之配偶杜康生與高定煇、林貴香、邱鍾明美、葉山青及賴陳桂雲共同提供台北市○○區○○段三小段四一○及四一一地號土地，由杜康生出資，合建台北市○○路○段一四九之十六號及一四九之十七號等房屋。杜康生以地主兼建主分得台北市○○路○段一四九之十六號七樓至十二樓、一四九之十七號一樓至四樓及七樓至十二樓等戶，並以所建台北市○○路○段一四九之十六號一至六樓及一四九之十七號五至六樓等八戶房屋與地主交換土地，上開房屋於七十八年二月二十四日取得建築執照（七八建字第○一一六號），八十年一月三日取得使用執照（八十使字第一八六號），同年並完成建物總登記。而杜康生於000年度間將其分得建物中之台北市○○路○段一四九之十六號十樓及一四九之十七號十樓二戶出售予邱振福，遂依該二戶房屋完工年度即八十年度之房屋評定現值二、六一四、四○○元，按出售年度（即七十八年度）財產交易所得標準百分之四十核算杜某八十年度財產交易所得為一、○四五、七六○元。另杜某以建造之八戶房屋與地主交換土地，因無法提示房屋建造成本及費用憑證，乃依房屋完工年度之評定現值，按建築執照核發年度為交換年度（七十八年度），並依交換年度財政部核定財產交易所得標準，以建物總登記年度（八十年度）為所得歸屬年度，核定杜某本（八十）年度因交換取得之財產交易所得為四、二七○、五六○元，合計核定杜某八十年度出售及交換部分之財產交易所得為五、三一六、三二○元，併課原告八十年度綜合所得稅。原告就其配偶杜某交換部分之財產交易所得不服，主張本件建主以興建完成之房屋交換地主土地持分，屬同一金額財產權之價值互易，並無交換行為產生之所得，是建主於房地交換時應暫免計入所得課稅，俟房地實際出售時再核課財產交易所得，申經復查，被告以一方提供資金，他方提供土地，合作建屋，而於興建完成後按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地持分，係屬互易之法律關係，依民法第三百九十八條準用買賣之規定；又依行為時所得稅法第九條規定，財產交換而發生之增益或損失為財產交易損益之範圍，原告之配偶杜康生提供資金與地主合建分屋屬互易行為，應按財產交易所得課徵所得稅。所稱建屋與地主交換土地部分毋需課稅云云，殊無可採。至財政部七十八年十二月十四日台財稅字第七八一一四七七一○號函，係就建設公司（營利事業）與地主合建分屋銷售課徵營利事業所得稅之釋示，本件係核課個人綜合所得稅，尚不得比照適用，乃未准變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張依最高法院七十二年度台上字第三七九六號及七十六年度台上字第一二七三號判決，杜康生與地主高定輝等人合作興建房屋係屬承攬行為，而非互易云云。但查原告之配偶杜康生以所興建房屋與地主交換土地為互易行為，為杜康生所自承，此觀諸杜康生之復查申請書自明。次按土地所有權人提供土地由建築商出資合作建屋，雙方按土地價款與房屋建築費用之比例，以分配房地之約定，其契約之性質如何，應依其契約之內容而定，不能一概而論。如契約當事人於訂約時言明，須俟房屋建竣後，始將應分歸地主之房屋與分歸建築商之基地，互為所有權者，固屬互易契約，惟如契約言明，建築商向地主承攬完成一定之工作，而將地主應給與之報酬，充作買受分歸建築商之房屋部分基地之價款，則係屬買賣與承攬之混合契約。至若契約訂明各就分得房屋以自己名義領取建築執照，就地主分得部分而言，認該房屋之原始所有人為地主，地主與建築商就此部分之關係為承攬契約。如其契約重在雙方約定出資（一出土地，一出資金），以經營共同事業，即屬合夥，此觀諸民法第二章買賣、互易、承攬及合夥各節之規定即明（本院八十四年度判字第二一五一號判決參照）。又一方提供資金，他方提供土地合作建屋，而於興建完成後按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地所有權應有部分，核屬互易之法律關係，依民法第三百九十八條準用買賣之規定，應認地主向建主換得房屋之土地所有權應有部分為財產交易所得之對價。揆諸所得稅法第九條規定，財產交換而發生之增益或損失為財產交易損益之範圍，是以個人提供資金與地主合建分屋，其因交換而發生之損益，除地主以其所有之土地交換建主之建屋，依所得稅法第四條第十六款出售土地之交易所得免納所得稅之規定外，建主以其建屋交換土地之互易所得，與建主出售房屋之情形，均屬個人建屋交易予他人取得以換取對價之行為，自應就其取得之對價核計財產交易所得課徵綜合所得稅（本院八十四年度判字第三○七一號判決參照）。查原告於復查時既自承本件所興建房屋與地主交換土地為互易行為，復未能舉出具體事證以證明系爭合建分屋屬承攬行為，則其嗣後改稱本件合建契約性質應屬承攬之法律關係云云，自無足憑取。所援引之最高法院七十二年度台上字第三七九六號與七十六年度氷上字第一二七三號判決，尚難執為其有利之認定。從而被告核定系爭交換部分之財產交易所得為四、二五○、五六○元，並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦俱無不合。原告起訴論旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 四 月 四 日