最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第四九八號
上 訴 人 甲○
己○○丙○○戊○○陳乙○英癸○○乙○庚○○辛○○兼共同訴訟代理人
丁○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 壬○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國九十年一月四日臺北高等行政法院八十九年度訴字第八七二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴意旨略以：上訴人甲○之夫即上訴人己○○等九人之父汪火生於民國（下同）八十五年十月一日死亡，上訴人經申請准予延期至八十六年七月一日前申報遺產稅，嗣上訴人於八十六年五月二十七日如期辦理遺產稅申報，案經被上訴人核定遺產總額為新台幣（下同）三九二、五二九、五九四元，淨額為一五○、○○一、八八二元，遺產稅額為六○、四九三、九四一元。上訴人不服，就被繼承人汪火生生前債務等項目，申請復查結果，仍維持原核定，嗣上訴人未就前開遺產稅提起訴願，被上訴人乃依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，填發補繳稅款繳納通知書，並就該向補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額依原繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息四、二八八、○五二元。查依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，稅捐稽徵機關復查之申請案件應於接到申請書後二個月內作成復查決定，通知納稅義務人，此係稅捐稽徵機關辦理復查案件應遵守期間之強制規定，逾此期間作成復查決定所衍生之遲延責任等，屬稅捐稽徵機關違法處分所致，不得將該遲延責任轉嫁於上訴人，因此行政法院（現改制為最高行政法院）八十八年度判字第二○四六號判決「稅捐機關對於復查案件應於二個月法定期間內作成決定，因此拖延導致納稅義務人遲繳稅款，屬稅捐機關過失，不得要求納稅義務人加計利息繳交稅款」應予援用。至上開判決所持見解，雖經最高行政法院八十九年度判字第二八六一號判決誤以二個月期間應為「訓示期間」而予廢棄，惟因前後見解相左，尚非判例且本案亦與該案有別，並無拘束力。故稅捐稽徵法第三十八條第三項後段及同法施行細則第十二條規定，應併同法第三十五條第四項規定解釋，即稅捐稽徵機關僅得依郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算法定復查期間兩個月之利息，逾兩個月期間之部分即屬違法徵收，自應予以撤銷。從而被上訴人加計四、二八八、○五二元之利息，顯屬違法應予撤銷。又同法第三十五條第五項規定，係上訴人得靜候復查決定或另行提起訴願程序，為上訴人可得自由選擇之行政救濟程序，絕非排除行政機關應依同法條第四項於兩個月內作成復查決定之例外規定。至同法第三十五條第四項規定，稅捐稽徵機關應於二個月內作成復查決定，均載明於稅務人員工作手冊，而屬稅務人員辦理案件應遵守之義務。有關遺產稅課徵問題，涉及公務機關的內部作業流程，非一般民眾所能掌控及知悉，且上訴人申請復查時已將所有資料提出，被上訴人如因辦案需要延長時間，亦應通知上訴人。詎被上訴人未為任何查核行為，卻在上訴人提出復查一年多後才作成決定通知，時間延誤的成本要上訴人負擔，實非公平等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人答辯意旨略以：（一）稅捐稽徵法第三十五條第四項雖已規定稅捐稽徵機關復查之申請案件應於接到申請書後二個月內作成復查決定，並通知納稅義務人。但同法條第五項亦規定前項期間屆滿後，稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕提訴願以資救濟。至復查決定期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額，本應於原訂期限內完納，不因申請復查而有異。
（二）依稅捐稽徵法第三十八條規定，對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。本件上訴人未繳納稅款而依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，被上訴人復依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，上訴人因申請復查已經享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定期間而生影響，則被上訴人於復查決定後，自原繳納期間屆滿之次日起至填發補繳稅額繳納通知書之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息四、二八八、○五二元一併徵收，依稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條規定，並無不合。
（三）上訴人所提行政法院（現改制為最高行政法院）八十八年度判字第二○四六號判決，業經最高行政法院八十九年度判字第二八六一號判決廢棄，且其所持見解已為其後行政法院（現改制為最高行政法院）八十八年度判字第三九一七號及八十九年度判字第四二○號判決所不採。最高行政法院八十九年九月份第一次庭長法官聯席會議，就「稅捐稽徵機關延誤復查決定期間可否對納稅義務人加計利息」之法律問題，亦作成「得加計利息」之決議。（四）被上訴人縱有在員工工作手冊中記載復查案件在二個月內辦結之文字，此亦僅係內部規範。又未於二個月內辦結之復查案件，法無明文規定應主動通知申請人延長辦理時間，且案件未結亦為申請人所明知，自不可以此作為不必加計利息之理由等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所規定。次按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」、「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「．．．但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」同法第三十五條第四項、第五項及第三十九條第一項但書亦分別定有明文。（二）經查上訴人未繳納稅款而依稅捐稽徵法第三十五條規定提起行政救濟，被上訴人復依同法第三十九條第一項但書規定，暫免移送法院執行其應納稅捐，即因上訴人申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，首揭同法第三十八條乃規定凡經行政救濟後，其應退或應補之稅款均應加計利息，是被上訴人就被繼承人汪火生遺產稅案之復查，雖遲誤未於二個月為復查決定，並作成決定書通知納稅義務人，惟上訴人並未依同法第三十五條第五項規定逕提訴願，自難謂對其有何不利益。又被上訴人未於二個月內作成復查決定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願之效果而已，並非不可計息。況依稅捐稽徵法第三十九條第一項但書規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，上訴人既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息，而稅捐稽徵法第三十五條所定復查決定期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，系爭利息乃因暫緩繳納稅款所生，並無因行政救濟程序之延滯，致上訴人較行政救濟前不利益之情形，且期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至行政法院（現改制為最高行政法院）八十八年度判字第二○四六號判決，僅係就個案為之，倘非判例，自無拘束本案之效力。況上開判決所持之見解，亦業為最高行政法院八十九年度判字第二八六一號判決廢棄在案。且最高行政法院八十九年九月份第一次庭長法官聯席會議，就「稅捐稽徵機關延誤復查決定期間可否對納稅義務人加計利息」乙案，亦認「稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第五條、第七條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。」爰作成得加計利息之決議。至被上訴人之員工工作手冊，縱載有復查案件在二個月內辦結之文字，亦僅為其內部規範，對外尚不具拘束力。又稅捐稽徵機關對於未在二個月內辦結之復查案件，如未通知申請人延長辦理時間，其行政救濟程序亦非當然不必加計利息。綜上所述，本件原處分就上訴人應納之遺產稅額，自原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息共四、二八八、○五二元，一併徵收，徵諸首開規定，洵屬有據，據以駁回上訴人在原審之訴。經核並無違背法令之違誤。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，聲明廢棄原判決，難認有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 四 月 四 日