最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第五一一號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月一日台八九訴字第○九四九六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告及其配偶蔡富美係東寶工業股份有限公司（以下稱東寶公司）之股東，於民國八十四年六月與其他股東蔡宗山等共六人，共同立具委託書，授權該公司董事長蔡耀明代為出售所持有該公司之股份（原告及其配偶各一、○○○股），蔡耀明於八十四年十一月二十六日與陳宏明訂立股份買賣契約書，約定買賣股份總價並明定買方支付新台幣（下同）三千萬元予賣方作為購買股份訂金，惟陳宏明支付一千萬元後，於八十五年時因未再付款，原告及其他股東乃沒入該筆違約金一千萬元，並經各股東同意由該公司作為週轉資金，該款項核屬東寶公司與股東間之資金往來，被告乃按原告及其配偶持股比例歸戶核定原告及其配偶其他所得各五○○、○○○元，歸課原告八十五年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、系爭契約文件，其名義雖為「股份買賣契約書」，實則係東寶公司名下不動產之買賣，而非股東之股份出售。蓋㈠本件如係股份買賣，則系爭買賣契約書之立約人甲方應為東寶公司股東之自然人，而非法人東寶公司。㈡本件如係股份買賣，則買賣所得之訂金一千萬元，應直接匯入股東個人帳戶，而非匯入東寶公司帳戶。㈢本件如係股份買賣，雙方應訂明每股作價多少及移轉股數多少，但系爭買賣契約第一條之內容觀之，雙方係以東寶公司名下坐落高雄縣○○鄉○○○段共七三六坪之土地，每坪以九萬元計價，以土地總價新台幣一億五千六百二十四萬元作為本件買賣計價之標準，此乃不動產買賣之買賣習慣，而非股份之買賣習慣。㈣本件買賣之標的實著眼於東寶公司之土地，此所以買賣契約估價亦以土地價值為唯一估價依據，並未包括公司之其他資產（如機械設備、原料等），此即雙方契約第五條：動產部分（機械設備、成品、原料）乙方（陳宏明）認要繼續經營時再商議，不在此約。作如斯約定之緣由。（五）亦正因為是買賣土地，所以亦完全未約定何股東出賣之股份數，被告逕以持有股份比例均分違約金所得，實乏依據。二、查本件「股份買賣契約書」簽約之緣由，乃係陳宏明見東寶公司位於旗楠公路旁，又近交流道，土地完整面積大，認有增值潛力，乃欲購買廠房所在之「土地」，於是透過廖秋月仲介，惟因慮及土地買賣過戶需繳高達七千餘萬元之土地增值稅，為避免繳納七千餘萬元之增值稅，雙方乃同意以轉讓股份方式，由陳宏明取得公司股份總數之四分之三（如此陳宏明掌握公司多數股份，形同取得公司土地處分權），如此可免繳交土地增值稅，減輕雙方負擔，故合議以每坪九萬元（約為公告現值加四成）計算土地（含房屋）價格為一億五千六百二十四萬元，再以土地總價乘以四分之三，即為陳宏明應付之股份價款。上開之事實，有證人即本件買賣介紹人廖秋月於高雄地檢署檢察官訊問時，結證證稱：當初陳宏明要購買土地做為倉儲用，叫我幫他介紹，後來我得知東寶公司要出售土地，我就引介他們認識等語；另證人姜漢長亦證稱：本件確實是要購買土地，廖秋月帶陳宏明來看地，後來為了節稅，所以用入股方式，以該筆土地四分之三面積，以每坪九萬元之價格折算成股金賣給陳宏明。由上可知，本件買賣契約之標的，實質上即為土地，而非股份。三、按虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定，民法第八十七條第二項定有明文。本件買賣契約之標的，名為「股份」，實為「土地」，買賣雙方訂立本件買賣契約之伊始，即為規避買賣土地所課徵之土地增值稅，由雙方以「股份」買賣之方式為之。揆諸民法第八十七條第二項之意旨，本件買賣契約既隱藏土地買賣之法律行為，即應適用該項法律行為之規定。是故，本件買賣契約之當事人即是東寶公司與陳宏明，查東寶公司係依公司法設立之公司法人，並經經濟部核准設立有案，其出售公司所有財產（土地），因故未能達成交易，而予沒入之訂金一千萬元，自屬東寶公司之營利所得，而不應歸入公司股東出售股份之個人所得內。四、次按個人綜合所得稅之課徵係採「現金基礎」，以已實現所得為限，即實際上有所得收入，且已實現才能計課。本案買賣違約金一千萬元係由違約人陳宏明分三次直接匯入東寶公司000000000000帳戶八百萬元及000000000000帳戶二百萬元，而東寶公司收到該款係用來償還銀行貸款，並未將該違約金發放予股東，且該違約金係因東寶公司出售其名下土地，因故未能售出，所沒入之訂金，理應歸屬於東寶公司之營利所得。故被告無故將之強制歸戶課稅，實有違法之嫌，並已違反實質課稅之原則，且本案系爭訂金一千萬元尚在訴訟程序中，雖屢經檢察官不起訴之處分，然告訴人亦迭次提起再議，全案尚未確定，尚有起訴之可能，告訴人亦可一併提起返還違約金之訴，且告訴人亦曾委請律師來函要求返還系爭訂金，是本件理應等判決確定後再列入確定年度所得課徵。五、基上論結，被告認事用法均有違誤，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、緣原告及其配偶係東寶公司股東，於八十四年六月間與其他股東蔡宗山等共六人立具委託書，授權該公司董事長蔡耀明代為出賣所持有該公司之股份，蔡耀明於八十四年十一月二十六日與買方陳宏明訂立股份買賣契約書，約定購買股份總價並明定買方支付三仟萬元與賣方作為購買股份訂金，惟陳君支付一仟萬元後，八十五年間因故未能達成交易，原告與其配偶及其他股東乃沒入該筆訂金一仟萬元。原告等六名股東既已出具委託書授權東寶公司董事長蔡耀明出售所持股份，所訂立之股份買賣契約書中亦載明「經雙方協議求公司永續經營者負社會責任理念，爰承諾合作參與經營，（東寶工業股份有限公司）資產重新估價認股並改組，由乙方（陳宏明）向甲方（原告等股東）承買股份四分之三．．．二、協議成案乙方開立新台幣三仟萬元正與甲方作為購買股份訂金。」足證雙方買賣標的為股份，僅以公司不動產資產價值做為認股價款之議價基礎，而該筆款項經各股東與東寶公司協議，同意由該公司收款作為週轉資金，該款項核屬公司與股東間之資金往來，財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局按原告持股比例歸課原告及其配偶其他所得各五○○、○○○元（10,000,000 ×1,000/20,000＝500,000），並通報被告併課原告本年度綜合所得稅，並無不合，請予維持。二、至提示之臺灣高雄地方法院檢察署檢察官八十七年度偵續字第三九五號不起訴處分書，係東寶公司負責人蔡耀明因代理原告與其配偶及其他股東蔡宗山等六人出售該公司股份，經陳卿以涉嫌詐欺提出告訴，臺灣高雄地方法院檢察署檢察官為不起訴處分，陳卿不服聲明再議，經該檢察署依據臺灣高等法院高雄分院檢察長命令，再為偵查終結，仍為不起訴處分書，又其內容，並未否定原告與其配偶及其他股東蔡宗山等六人有出售股份之事，不影響本件其他所得之核課；又蔡耀明八十四年十一月二十六日與陳宏明簽定之股份買賣契約書，載明買受人陳宏明承買東寶公司股份四分之三，以該公司坐落於高雄縣○○鄉○○○段之土地、房屋價值協議認股價款，且原告稱該股份買賣契約書之簽定，係買賣雙方為規避購地之土地增值稅，合意陳宏明以認股方式取得東寶公司經營權，應付之股款以東寶公司之不動產價值計算等語，縱為屬實，亦難謂渠等買賣標的非東寶公司股份。另據原告與蔡耀明等其他股東於八十五年十二月十日立具之協議書，協議渠等原擬轉讓之股權因買受人訂約後違約，沒入訂金一仟萬元，該筆訂金各股東同意由東寶公司收帳作為週轉資金，益證原告等股東係出售股份予陳宏明，該筆沒入之違約金屬各股東所得，否則若屬東寶公司因售地不成沒入之收入，何須經各股東同意後始得由公司收帳作為週轉之用，訴稱該筆訂金係匯入東寶公司帳戶，且該公司並未將該筆訂金發放予股東，該筆訂金為東寶公司售地不成而沒入之所得云云，核不足採。三、綜上所陳，原告所訴顯無理由，請駁回其起訴等語。
理 由按凡不屬於所得稅法第十四條第一項第一類至第八類之所得為其他所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第九類所明定。本件原告及其配偶蔡富美均為東寶公司股東，於八十四年六月與股東蔡宗山等六人立具委託書，授權該公司董事長蔡耀明代為出賣所持有該公司之股份，嗣蔡耀明於八十四年十一月二十六日與買方陳宏明訂立股份買賣契約書，約定購買股份總價並明定買方支付三○、○○○、○○○元與賣方作為購買股份訂金，惟陳宏明支付一○、○○○、○○○元後，於八十五年度因故未能達成交易，而沒入訂金一○、○○○、○○○元，被告乃按原告及其配偶持股比例歸課原告及其配偶其他所得各五○○、○○○元，併課原告本年度綜合所得稅。原告不服，申請復查被駁回後，乃循序提起行政訴訟主張：系爭股份買賣契約係為規避土地增值稅，合意由買方以認股方式取得東寶公司經營權，實則為雙方通謀虛偽股份買賣，隱藏土地買賣之法律行為，依民法第八十七條第二項規定，賣方為東寶公司，故沒入之一千萬元為公司營利所得，不應歸入原告等股東之其他所得云云。查原告與其配偶及其他股東於八十四年六月出具委託書授權該公司董事長蔡耀明出售所持有股份，買賣雙方所訂立股份買賣契約書中亦明載：經買賣雙方協議求公司永續經營共負社會責任理念，是承諾合作參與經營（東寶公司）資產重新估價認股並改組，由買方向賣方承買股份四分之三．．．協議成案買方開立三仟萬元正與賣方作為購買股份訂金等語，有委託書及股份買賣契約書附原處分卷可稽，足證雙方所買賣為股份，僅以公司不動產資產價值做為認股價款之議價，應非公司出售不動產。次查：陳宏明支付一○、○○○、○○○元後，於八十五年度因故未能達成交易，而被沒入訂金一○、○○○、○○○元，原告與配偶及其他股東於八十五年十二月十日立具協議書，協議同意將系爭沒入之一千萬元訂金由東寶公司收帳作為公司週轉資金，亦有支票影本及協議書附原處分卷可證，益證該筆違約金屬原告等股東出售股份之所得，方須原告等股東同意始得由公司收帳作公司週轉資金之用，自難認為係公司之營利所得。原告所提東寶公司八十四年十一月二十三日股東臨時會議事錄記載本案買賣標的為公司土地，惟之後八十四年十一月二十六日與買方所訂立之合約卻為股份買賣契約書，並與前述協議書內容矛盾，自應以實際簽訂之買賣契約為準。另提示臺灣高雄地方法院檢察署檢察官八十七年度偵續字第三九五號不起訴處分書，係東寶公司負責人蔡耀明因代理原告與其配偶及其他股東等六人出售該公司股份，經訴外人陳卿以涉嫌詐欺提出告訴，臺灣高雄地方法院檢察署檢察官為不起訴處分，惟該不起訴處分內容，並未否定原告與其配偶及其他股東等六人有出售股份之事，不影響本件為原告及其配偶其他所得之認定。又所謂通謀虛偽意思表示，係指表意人與相對人通謀無欲為其意思表示所拘束之意，而為意思表示者。本件陳宏明原意購買東寶公司位於高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號等八筆土地，因買賣雙方考慮移轉土地須繳納鉅額土地增值稅，乃改由陳宏明購買東寶公司之股份，亦經該公司股東同意，其買賣契約書明載為「股份」買賣契約書，而契約之標的均載明為「股份」而非「土地」，且公司並未繳納土地增值稅，原告等股東願以其所有股份轉讓陳宏明，而陳宏明亦有承受之意，雙方並無阻止發生股份移轉之法律效果之意思，顯係屬股份之買賣，另東寶公司於八十六年三月七日函財政部臺灣省南區國稅局亦稱股東全部轉讓持股與第三者並已訂定合約等語，是本件股份買賣契約，並無通謀虛偽情形，自非無效。系爭一千萬元違約訂金既經原告等同意由公司收帳作為公司週轉資金，依實質課稅原則，被告按原告及其配偶持股比例歸戶核定原告及其配偶其他所得，亦無不合。原告主張系爭違約金仍在爭訟中，尚有起訴可能，應俟判決確定再列入確定年度所得課徵云云，按系爭違約金嗣後如經判決返還，係屬另案更正問題，不影響本件之認定。從而原告所訴，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 鄭 淑 貞法 官 蔡 進 田法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 四 月 十一 日