最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第五二四號
上 訴 人 甲○○右 一 人訴訟代理人 張冀明律師
丙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年一月十八日臺北高等行政法院八十九年度訴字第七二二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、伊八十三、八十四年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定短漏報其取自昌達化工廠股份有限公司（以下稱昌達公司）、蜜佛化學股份有限公司（以下簡稱蜜佛公司）營利所得分別為新臺幣（下同）三三、七二八、七○○元及一
三、一七一、○○○元，及利息所得一、六四四元，核定綜合所得總額為四七、七九○、五二五元，淨額為四七、三五五、二五○元，並就短漏稅額一八、二九○、八一九元，依法處罰鍰九、一四五、二○○元。另漏報八十四年度取自蜜佛公司營利所得為二二、○六八、一○○元、華隆股份有限公司營利所得三、六二○元，及利息所得
二、二二三元，核定綜合所得總額為三五、一一九、三八四元，淨額為三四、五四八、三八四元，並就短漏稅額八、八二九、五七七元，依法處罰鍰四、四一四、○○○元，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、然系爭營利所得係昌達公司及蜜佛公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，並非公司分配之盈餘，亦非營利所得。依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定及鈞院八十九年度判字第一五一二號判決意旨，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，依行為時所得稅法規定，證券交易所得停止課徵所得稅。三、財政部八十七年所得稅法令彙編所收編之財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函亦謂，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得課徵綜合所得稅，於嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。四、上訴人申報八十三年度及八十四年度所得稅，係依當時有效財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年三月二十二日台財稅第000000000號函，作為所得稅法第十四條第一項第一類營利所得及同法第四條之一規定證券交易所得之解釋，公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票為證券交易所得，免徵所得稅，無需申報為營利所得。本件縱如被上訴人之主張認為係營利所得，應予課稅，惟上訴人係信賴最高財稅主管機關之函釋免申報，並無故意或過失，欠缺行政罰之主觀要件，被上訴人遽對上訴人課以罰鍰處分，顯違司法院釋字第二七五號解釋意旨。五、依租稅法定主義，徵免所得稅係實體法規定，依實體從舊程序從新之原則，應適用行為時法，自然可援引適用八十三年版所得稅法令彙編所編入之上述兩則財政部解釋函令。被上訴人主張上述兩則財政部解釋函令已不列入八十七年度所得稅法令彙編，不得援引適用於八十三年及八十四年度案件，顯不合法律適用原則。六、本件昌達公司及蜜佛公司既非以分派盈餘之方式分派「盈餘」，而係依公司法規定減資程序返還資金於上訴人，此有昌達公司及蜜佛公司增減資之股東會、董事會會議紀錄可參。則被上訴人引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函認定上訴人領受公司返還之資金屬營利所得云云，牴觸公司法第二百三十九條及二百四十一條之規定；況財政部台財稅第000000000號函釋之課稅原因事實為公司辦理清算，本件訴外人蜜佛公司及昌達公司係減資，並未辦理清算，該函釋不應適用於本案等語，求為判決廢棄原審判決，並撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：一、上訴人主張昌達公司及蜜佛公司於八十三、八十四年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配等情。惟查該兩公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為，及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非股票轉讓性質。是被上訴人初查依財政部八十四年三月二十二日台財稅第0000000號函釋規定，按上訴人八十三年度取得昌達公司及蜜佛公司之營利所得四六、八九九、七○○元（計算式：昌達公司33,728,700＋蜜佛公司13,171,000 = 46,899,700 ）、八十四年度蜜佛公司營利所得二二、○六八、一○○元，併課其各該年度綜合所得稅，並無不合。二、經查本件上訴人八十三年度短漏報營利所得四六、八九九、七○○元，及利息所得一、六四四元，短漏稅額計一八、二九○、八一九元，是被上訴人依據所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅額處罰鍰九、一四五、二○○元【計算式：漏稅額18,290,819×（1,644×0.2 + 46,899,700×0.5）÷46,901,344 = 9,145,217；計至百元止】；又八十四年度短漏報營利所得二二、○六八、一○○元、華隆股份有限公司營利所得三、六二○元，及利息所得二、二二三元，短漏稅額計八、八二
九、五七七元，是被上訴人依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰四、四一四、○○○元【計算式：漏稅額8,829,577 ×（5,843×0.2 + 22,068,100×0.5）÷22,073,943
= 4,414,087；計至百元止】，亦無不合。上訴人主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，故未申報是項所得，並無故意或過失漏報之責乙節，經查上訴人既有是項所得，即負申報之義務，其適用法令錯誤，難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，尚應負過失漏報之責等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人為昌達公司及蜜佛公司之股東，昌達公司於八十二年十二月二十一日及八十三年九月二十四日，將出售土地增益所轉列之資本公積，辦理轉增資，兩次金額分別為一七○、○○○、○○○元及一八九、○○○、○○○元，並於八十三年六月三十日及同年十二月二十四日辦理減資，金額分別為一八五、○○○、○○○元、一八九、○○○、○○○元，而蜜佛公司亦於八十三年六月三十日及同年十二月十五日將其出售土地、房屋及其他固定資產之增益所轉列之資本公積辦理轉增資，兩次金額分別為一一四、○○○、○○○元及一九一、○○○、○○○元，於八十三年十月十四日及八十四年二月十五日辦理減資，金額分別為一九四、四○○、○○○元、一九一、○○○、○○○元，有昌達公司及蜜佛公司之股東名簿、股東臨時會議事錄、董事會議事錄、試算表、資產負債表、資本公積形成明細表、資本公積轉增資（配股）明細表、減資明細表、增資發行新股變更登記申請書、支票正、反面、華南商業銀行存款往來明細表、收據、帳簿及營利事業所得稅申報書暨公司未分配盈餘調閱清單等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不否認。是昌達公司及蜜佛公司分別於八十二年至八十四年間，將出售公司土地、房屋及其他固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。經查昌達公司及蜜佛公司出售其所有之土地、房屋及其他固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定公司原不得分派股息及紅利，但該二公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該二公司確有因土地、房屋及其他固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十三年至八十四年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件昌達公司所為增資、減資程序係在八十二年、八十三年間，惟該公司自八十年至八十三年度，營業收入均為零，有營利事業所得稅結算申報核定通知書及八十二年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書影本可憑，而蜜佛公司所為增資、減資程序係在八十三年、八十四年間，該公司係經營化妝品製造買賣，然查其營業收入自七十九年二億餘元，減至八十年一百五十餘萬元，八十年期末存貨一、六一六、八九六元，截至八十六年底仍未出售，有營利事業所得稅結算申報核定通知書及會計師查核報告書影本可佐，足見其並無營業收入，是昌達公司及蜜佛公司於增資、減資年度之營業收入均幾近於零，可見渠等並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是渠等皆無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法第二百七十九條第一項所規定之減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟昌達公司及蜜佛公司營業活動已如上述，其營業收入幾近於零，增資之初既為幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該二公司顯係假藉減資再增資之手續，遂達轉讓股份目的，渠等有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（上訴人）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被上訴人以昌達公司及蜜佛公司於八十三年、八十四年間辦理減資手續，為形式上轉讓轉增資股票年度，認上訴人「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，屬營利所得而併入綜合所得課稅，當非無據。則被上訴人以昌達公司及蜜佛公司於八十三、八十四年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人取自昌達公司、蜜佛公司營利所得分別為三三、七二八、七○○元及一
三、一七一、○○○元，及利息所得一、六四四元，核定綜合所得總額為四七、七九○、五二五元，淨額為四七、三五五、二五○元，並就短漏稅額一八、二九○、八一九元，依法處罰鍰九、一四五、二○○元。另漏報八十四年度取自蜜佛公司營利所得為二二、○六八、一○○元、華隆股份有限公司營利所得三、六二○元，及利息所得
二、二二三元，核定綜合所得總額為三五、一一九、三八四元，淨額為三四、五四八、三八四元，並就短漏稅額八、八二九、五七七元，依法處罰鍰四、四一四、○○○元，揆諸行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、第一百十條第一項及施行細則第十一條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情為由，爰駁回上訴人在原審之訴，經核於法並無違背。上訴論旨，以原審就上訴人主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及本院八十九年度判字第一五一二號判決，公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬股票轉讓之性質；且上訴人信賴當時有效之財政部函釋，依法行事，並無故意或過失，原審均未加斟酌，指摘原判決違法云云。經查昌達公司及蜜佛公司在短期間，一再增資旋即減資，即以現金收回資本公積配發股票，核其增資款係來自出售資產之鉅額增益，而該期間並無正常營業行為，且已無永續經營之事實，已難認其增資係為一般正常情況之企業經營目的，其增資旋即減資，且一年度內，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益在案，上訴人復無法對於上開公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明及反證該等行為之非屬脫法行為，空言主張各該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，引用相關學說或函令規定據為攻擊防禦之方法，均無可採。財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函因易引發租稅規避，造成租稅不公，已未編入八十七年版所得稅法令彙編，上訴人引用據為攻擊方法，難謂允洽。而本院八十九年度判字第一五一二號判決案情與本件有異，並非判例，尚難比附援引。另上訴人俱為各該公司之大股東、其參與公司之各項經營，理應較一般人更能注意了解，且亦參與系爭各該公司增減資之會議議決事項，並非單純的信賴第三者，難認其漏報為無過失。原審就上述上訴人之攻擊方法，雖漏未斟酌，但於判決結果既不生影響，仍應予以維持。上訴意旨，復就原審其他取捨證據，認定事實及解釋公司資本公積及所得之職權行使，指摘其為不當，聲明廢棄原判決，不能認為有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 吳 錦 龍法 官 林 家 惠法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 四 月 十二 日