最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第五二七號
原 告 元大京華證券股份有限公司（合併前原為京華證券股份有限公司）代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月四日台八十八訴字第四○六四四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告（合併前原為京華證券股份有限公司）八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之證券交易所得新台幣（下同）六五八、三八八、○四一元。被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號及八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，調整有價證券出售部分應分攤之營業費用一一四、六四四、九六一元，並計算歸屬出售有價證券免稅業務之交際費三二、一九七、四七○元、職工福利一、一○一、二三一元，核定證券交易所得五二九、六八三、○四八元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「補充核示『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部八十三年二月八日台財稅第000000000號函核釋有案。二、前揭函釋說明三所稱以買賣有價證券為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：１營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經擇定後，前後期應一致，不得變更。．．．」為財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函所明釋。是綜合證券商於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤，其屬可明確歸屬者，應依「個別歸屬」認列；其屬無法明確歸屬者，應於先後一致之基礎上，選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為「合理歸屬之分攤」依據，且該個別歸屬或合理歸屬之分攤方式，不論係部門間費用分攤抑或部門內費用之再分攤予應稅業務及免稅業務，均應有其適用，始符首揭財政部函釋意旨，並符所得稅法第二十四條收入成本配合之所得計算基本原則。查原告係一綜合證券商，依法經營證券之經紀、承銷與自營業務，故設有經紀部、承銷部、自營部及管理部等四大部門，而自營部下又分設證券部與債券部，其中債券部下配置有黃清祥、陳培君、曾忠正等三人，專責原告所有公司債包銷業務。實務上每一公司債包銷案件，從潛在客戶研析、拜訪客戶以建立公司債銷售通路、發行條件規劃、市場測試、承銷輔導、訂定發行條件以至公司債發行完成等程序，若不聘有專業專職人員作持續性研究分析與追蹤聯繫，實難達成此一艱鉅任務。且原告於再訴願時，亦已提供上開人員拜訪輔導客戶之出差報告書暨公司債評估報告書在案，足證原告確有專人從事公司債包銷業務之事實。查原告八十五年全年度包銷公司債成功案件計二十五件，平均每月發行實績兩件有餘，手續費收入則高達二五、四九一、三二五元，故自營部門所發生之營業費用，允應准按前述公司債包銷人員全年人月比例占自營部門整體人員全年人月比例，以為合理歸屬之分攤依據。乃被告竟捨繁從簡，率以自營部門應稅收入及免稅收入比例作部門內營業費用再分攤之依據，造成原告自營部門應稅收入達七一、五六四、五二四元，卻僅分攤營業費用二九、六八八元之不合理現象。而就以其中包銷公司債手續費收入二五、四九一、三二五元分攤該營業費用
二九、六八八元計，亦造成包銷公司債業務之純益率高達九九．八八％，更不符常情，顯生應稅業務相關營業費用歸由免稅所得負擔而有虛增課稅所得額的現象。而再訴願決定機關亦未審及此，除對原告所提示前開證明文件隻字未提，卻僅以被告復查駁回理由原文照錄，即遽作駁回之論據，漠視原告包銷公司債業務純益率經核定結果已高達九九．八八％之不合理現象，縱令被告強加諸原告顯不相當之稅負，置原告合法權益於不顧，使行政救濟功能喪失殆盡，實於法有違，亦難符情理之平。二、次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」鈞院五十六年判字第一八號及五十七年判字第六○號著有判例。又「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。查原告於再訴願時已提示人員拜訪輔導客戶之出差報告書暨公司債評估報告書，以佐證原告確有專人從事公司債包銷業務之事實，故自營部門所發生之營業費用，自應准按公司債包銷人員全年人月比例占自營部門整體人員全年人月比例，以為合理歸屬之分攤依據。雖原告於原申報時並未將自營部門費用另以內部業務別之人月比例為基礎分攤，要難謂原告對此明顯適用法令錯誤或計算錯誤之處，即不得依稅捐稽徵法第二十八條規定併為申請更正退稅。而被告及訴願決定機關更應就原告所提有關證明文據，參照鈞院五十六年判字第一八號及五十七年判字第六○號判例意旨，據實審查，以為行政救濟准駁之依據。乃被告及訴願決定機關對此卻視而不見，一再以「未能提示專人從事公司債包銷作業之證據」之語塘塞推託，並遽作「自營部門之人力應係統合運用，並未明確劃分」之謬論，有違鈞院六十一年判字第七十號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」所揭證據法則，自非法所允許。三、再按所得稅法第三十七條所規範交際費列報原則，以「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的．．．二、以銷貨為目的．．．三、以運輸貨物為目的．．．四、以供給勞務或信用為目的．．．」，並未規定其限額應按不同部門或應稅及免稅業務分別計算。蓋交際費本質上係因營利事業全年整體交際應酬實際情形而發生，顯非屬可明確歸屬何項業務之營業費用，故營利事業依所得稅法第三十七條規定所計算之交際費得列支限額，並非當然即屬各該進貨業務、銷貨業務、運輸貨物業務及供給勞務或信用業務所應負擔。故財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函乃核釋以：「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款（註：以進貨為目的）及第二款（註：以銷貨為目的）規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款（註：以供給勞務或信用為目的）規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」亦體現交際費非屬可明確歸屬何項業務之營業費用之本質。又營利事業如不購買有價證券，將何來有價證券之股息、紅利等投資收益可言，顯見購買有價證券成本部分所計算之交際費限額，實與應稅業務（投資收益）及免稅業務（證券交易所得）均有關聯，而不應全數歸屬免稅業務負擔。是綜合證券商於依前開財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋規定計算交際費得列支限額後，基於其非屬可明確歸屬費用之本質，自應就全年實際列報金額在不超過該限額之範圍內，依首揭財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋規定，分攤予應稅業務及免稅業務負擔，始能正確、合理計算應稅及免稅所得。否則營利事業如須就購買有價證券成本、出售有價證券收入、勞務收入、投資收益及其他營業收入分別計算交際費得列支限額，並將前述依勞務收入、投資收益及其他營業收入所計算之限額部分，歸屬應稅業務；將依購買有價證券成本及出售有價證券收入所計算之限額部分，歸屬免稅業務，並就全年列報交際費超過歸屬應稅業務得列限額部分，全數歸由免稅業務負擔而視同剔除，則財政部即毋庸頒布上開八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋規定，准許營利事業再就購買有價證券成本及出售有價證券收入列入交際費限額之計算範疇。乃被告竟擅依原告購買有價證券成本、出售有價證券收入、勞務收入、投資收益及其他營業收入分別計算交際費得列支限額，並將依勞務收入、投資收益及其他營業收入所計算之限額二○、七四九、一七三元，歸屬為應稅業務得列支限額；將購買有價證券成本及出售有價證券收入所計算之限額，歸屬為免稅業務得列支限額，嚴重悖離所得稅法第三十七條所規範交際費限額係按整體業務經營情形計算之基本規定，暨財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函所示綜合證券商營業費用合理歸屬分攤之意旨，均難謂於法有合；一再訴願決定對此明顯違法情節均不予正視，漠視被告將與應稅投資收益有關之購買有價證券成本部分所計算之交際費限額，亦全數歸屬免稅業務負擔所造成限縮原告應稅業務得列報金額之不當處分，卻空言淆指被告交際費限額計算方式對業者最為有利，更屬不法，顯無足可採。另職工福利與交際費本質同一，故不再贅述。四、綜上，財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，既准綜合證券商選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為營業費用合理歸屬之分攤基礎，且原告已提示專人從事公司債包銷業務之證明文據，則原告自營部門所發生費用，自應依公司債包銷人員全年人月比例占自營部門整體人員全年人月比例合理歸屬分攤，以免造成原告全年包銷公司債業務純益率高達九九．八八％之不合理現象。又交際費及職工福利均非屬可明確歸屬何項業務之費用，且依購買有價證券成本部分所計算之交際費限額，實與應稅業務（投資收益）及免稅業務（證券交易所得）均有關聯，而不應全數歸屬免稅業務負擔，藉以限縮應稅業務交際費得列報金額。則對於交際費及職工福利，自應先依財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋規定計算得列支限額後，再就全年申報金額在不超過該限額之範圍內，依財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋規定分攤，方符法之本意。五、按原京華證券股份有限公司因同一理由所為八十六年度營利事業所得稅事件之訴願申請。經財政部九十年二月十六日台財訴字第0000000000號訴願決定書，以「訴願人為一綜合證券商，其計算有價證券出售部分應分攤之營業費用，應依本部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋意旨：『其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。』辦理，原處分機關逕以會計師簽證報告所載之手續費收入淨額及股務代理收入金額計算之最高交際費限額．．．，認定為應稅業務費用，而將訴願人列報之交際費．．．部分（即全部交際費減上開應稅業務交際費）歸屬免稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，核與上揭本部函釋，顯有未洽。」之理由，將原處分撤銷由原處分機關另為處分在案。依此全國最高賦稅主管機關見解，本件原申報之交際費四一、二六六、三九一元及職工福利三、三三六、九六一元，允應依該部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋規定分攤，方為適法。六、本件被告竟仍依會計師簽證報告所載之手續費收入淨額及股務代理收入等金額計算最高之交際費及職工福利限額，分別為九、○六八、九二一元及二、二三五、七三○元，而將原申報之交際費及職工福利超過上開限額部分，分別為三二、一九七、四七○元及一、一○一、二三一元，全數歸屬免稅業務負擔而視同剔除，殊與現行有效函釋規定及全國最高賦稅主管機關見解有違，實屬不法。七、由於本件案情有關交際費及職工福利之部分，與前揭訴願決定案例並無不同，且納稅主體均為原京華證券股份有限公司。為免前後年度認定情形不一之爭議，請求判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．
二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．」及「一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。（二）每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至○．一五。（三）下腳變價時提撥百分之二十至四十。．．．。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第四條之一、第三十七條及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第八十一條所明定。次按「．．．。二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋有案又「１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等，作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」為財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函核釋綜合證券商於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則（以下簡稱分攤原則）。二、本案申報停徵之證券交易所得為六
五八、三八八、○四一元，原核定予調整為五二九、六八三、○四八元，其計算式如下：（１）手續費收入971,647,210元＋股務代理收入57,302,096元＋利息收入407,795,631元＋股利收入38,025,490元＋其他營業收入1,850,947元＋分離課稅利息收入13,865,524元＝應稅業務收入1,490,486,898元。（２）1,490,486,898元×0.6%＋126,000元＝應稅收入部分之交際費限額9,068,921元；分攤前認列之交際費總額41,266,391元－9,068,921元＝應稅收入部分之交際費超限金額32,197,470元。（３）1,490,486,898元 ×0.15%＝應稅收入部分之職工福利限額2,235,730元；分攤前認列之職工福利總額3,336,961元－2,235,730元=應稅收入部分之職工福利超限金額1,101,231元。（４）出售證券收入276,363,035,904元（含附條件交易債券買賣收入239,785,290,074 元）＋利息收入99,214元＋股利收入11,470,235元＋其他營業收入 34,503,750元＋手續費收入25,491,325元=自營部門收入276,434,600,428元。（５）申報自營部門計列之：營業費用（109,972,884元＋6,108,868元）－交際費（301,733元＋265,265元）－職工福利（473,477元＋265元）－集保服務費（364,564元＋1,799元）＝114,674,649元；114,674,649元×276,363,035,904元＼276,434,600,428元＝出售證券應分攤未包括交際費及職工福利之營業費用114,644,961元。（６）出售證券成本275,741,742,603 元（含附條件交易債券買賣成本239,847,100,434元）＋經手費支出2,406,822元＋出售短期投資損失5,424,376元＋免稅業務應攤計之（交際費32,197,470元＋職工福利1,101,231元）＋應分攤未包括交際費及職工福利之營業費用114,644,961元＋直接歸屬之集保服務費366,363元＝出售證券成本及應計列之費用275,897,883,826元。（７）出售證券收入276,363,035,904元－275,897,883,826元＋出售短期投資利得5,022,021元＋買賣損失準備轉回數59,508,949元＝停徵之證券交易所得529,683,048元。三、查營利事業之證券交易，其非屬以買賣為專業者，並無應分攤營業費用及利息支出之規定；其屬以買賣為專業者，依營業收入與營業費用相配合之會計原則，自應分攤營業費用及與營業有關之利息支出，始能正確計算企業各項營業之損益。至營利事業是否以有價證券買賣為專業者，應以其實質上經濟事實及所產生實質經濟利益為準，原告雖設有經紀、承銷及自營三大業務部門，惟其自營部門全年度從事有價證券交易額達二七六、三六三、○三五、九○四元之鉅，其屬以買賣有價證券為專業之營利事業，於理至明，尚難以其另有其他營業項目，而作非屬之論；且本案揆諸原告之內部組織及營業項目，原告係綜合證券商，並為原告所自承，是其證券交易收入應依財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函規定分攤營業費用。又原告出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。是以原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有鈞院八十一年七月二十七日八十一年度判字第一四六二號判決可資參照。是原核定為正確計算原告「免稅所得」，乃就應稅業務與免稅業務分別核計非屬證券交易應稅業務列支交際費與職工福利之限額：依序為「九、○六八、九二一元及二、二三五、七三○元，證券交易免稅業務列支該二項費用之限額：依序為五五三、九一五、四二四元及四一四、五四四、五五三元；而本案申報交際費為四一、二六六、三九一元、職工福利為三、三三六、九六一元，原核定於按限額認定非屬證券交易應稅業務應列支之該二項費用後，並將各該費用之餘額〔依序為：三二、一九七、四七○元（41,266,391元－9,068,921元）及一、一○一、二三一元（3,336,961元－2,235,730 元）〕計列為證券交易免稅業務之費用，揆諸首揭所得稅法第三十七條、查核準則第八十一條及財政部
（八三）台財稅第000000000號函規定，並參照前揭鈞院八十一年度判字第一四六二號判決，尚無不合，原告主張原核定調整交際費及職工福利於法無據，應係誤解。另查本案會計師簽證報告所列營業費用分攤計算明細表，其分攤係以實際發生數及業務部門人月比為基礎，而自營部門並未另以內部業務別之人月比例為基礎，再予分攤營業費用，是以自營部門之人力應係於部門內統合運用，並未明確劃分。原告雖補提自營部門組織系統表及職員二人書立之證明書以主張其自營部門之包銷公司債應稅業務應按全年人月比例分攤自營部門計列之營業費用，惟未能提示專人從事公司債包銷作業流程之證據，其主張尚難採酌。本案原告自營部門計列之營業費用，其內部既無明確之分攤基礎，原核定按業務收入比例攤計免稅證券交易收入應分攤自營部門之營業費用用一一四、六四四、九六一元（自營部門計列之營業費用 114,674,649元×證券交易收入276,363,035,904元＼自營部門收入總額276,434,600,428元），尚屬合理，核與前揭財政部（八五）台財稅第000000000號函規定尚無違誤。原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由京華證券股份有限公司於提起本件行政訴訟後，因合併解散，由元大京華證券股份有限公司承受訴訟，應准予承受訴訟，合先敘明。按自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，為行為時所得稅法第四條之一所規定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部經於八十三年二月八日以台財稅第000000000號函核釋：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則如下：一、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。二、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除：如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之，復經財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋有案。而以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：一、買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。二、因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計，復為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函所釋示。本件原告（合併前原為京華證券股份有限公司）八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之證券交易所得六五八、三八八、○四一元。被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號及八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，調整有價證券出售部分應分攤之營業費用一一四、六四四、九六一元，並計算歸屬出售有價證券免稅業務之交際費三二、一九七、四七○元、職工福利一、一○一、二三一元，核定證券交易所得五二九、六八三、○四八元。原告不服，申經復查結果，未准變更，乃循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：（一）、本件原告不服被告核定其證券交易所得，主張所得稅法第四條第十六款、第十四條第一項第七類及同法施行細則第八條並無證券交易所得應分攤營業費用之規定，財政部台財稅第000000000號及第000000000號函釋逾越法律規定，應屬無效；其屬綜合證券商，自營部門之有價證券買賣業務僅為其中一項而已，其他營業活動產生之收入高達十四億餘元，難謂係以有價證券買賣為專業；其自營部門設有債券部，負責債券附買（賣）回交易及公司債包銷業務，其中從事公司債包銷業務人數占自營部門人數百分之十四，被告將自營部門全部費用按應稅、免稅收入比例攤計營業費用，與財政部台財稅第000000000號函釋不符；交際費應就整體事業計算得列支之限額，與營利事業各部門間如何劃分及是否屬應稅或免稅業務收入無關，故應先就整體事業計算得列支之交際費限額，再分別歸屬各部門，倘各部門內有應稅與免稅業務收入，再依財政部台財稅第000000000號函釋辦理，職工福利之分攤方法亦同等語，申經復查結果，以行為時所得稅法第十四條第一項第七類係對個人綜合所得稅財產交易所得之規定，原告執為營利事業證券交易所得之論據，應係誤解；至營利事業是否以有價證券買賣為專業，應以其實質上經濟事實及所產生實質經濟利益為準，原告雖設有經紀、承銷及自營三部門，惟自營部門全年度從事有價證券交易額達二七
六、三六三、○三五、九○四元，其屬以買賣有價證券為專業之營利事業至明，原告既屬綜合證券商，自應依財政部台財稅第000000000號函釋分攤營業費用。又營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，固有其特殊意義，惟應正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，原核定為正確計算原告之免稅所得，分別計算證券交易免稅業務及非屬證券交易應稅業務之交際費及職工福利限額，再就申報交際費及職工福利超過應稅業務可列支之限額部分計列為免稅業務之費用，揆諸行為時所得稅法第三十七條、查核準則第八十一條及財政部台財稅第000000000號函釋，尚無不合；其會計師簽證報告所列營業費用分攤計算明細表係以實際發生數及各部門人月比例為分攤基礎，自營部門並未另以內部業務別之人月比例為基礎再予分攤營業費用，是自營部門之人力應係統合運用，並未明確劃分，所訴自營部門之包銷公司債應稅業務應按全年人月比例分攤自營部門之營業費用，並提出自營部門組織系統表及職員之證明書，惟未能提示專人從事公司債包銷作業之證據，所稱尚難採酌，被告按業務收入比例計算有價證券出售收入部分應分攤自營部門之營業費用一一四、六四四、九六一元，並無不合，乃未准變更。（二）、又關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失行為時所得稅法第四條之一及第二十四條之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合及課稅公平原則，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部台財稅第000000000號函釋有關免稅證券交易所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係該部基於中央財稅主管機關之職權，本於行為時所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及行為時所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，應自所解釋法律生效之日起，凡未確定之案件均有其適用，原告主張財政部台財稅第000000000號函釋逾越法律範圍，應屬無效，以及依稅捐稽徵法第一條之一「從新從優」規定，本案不適用該不利之解釋等語，核不足採。而綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損益無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，行為時所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件原告為綜合證券商，其八十五年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費部分並未依前述說明列報，被告為正確計算免稅所得，依行為時所得稅法第三十七條規定及財政部台財稅第000000000號函釋分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此計算方式，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。（三）、原告另主張其曾於訴願時提出自營部門組織系統表、名冊、職員出具之證明書、八十五年主辦公司債發行實績、相關評估報告書、出差旅費報銷單及外勤申請單等影本，並據之主張其自營部門之包銷公司債應稅業務應按全年人月比例分攤自營部門計列之營業費用等語。但本件會計師簽證報告所列營業費用分攤計算明細表，其分攤係以實際發生數及業務部門人月比為基礎，而自營部門並未另以內部業務別之人月比例為基礎，再予分攤營業費用，是以自營部門之人力應係於部門內統合運用，並未明確劃分，則原告所提出之自營部門組織系統表、名冊、職員出具之證明書、八十五年主辦公司債發行實績、相關評估報告書、出差旅費報銷單及外勤申請單等影本，尚不足以證明原告確有以專人從事公司債包銷作業之事實，則原告此部分之主張，亦尚不足採。又原告所舉之財政部九十年二月十六日台財訴第0000000000號訴願決定，將該案原處分撤銷，由原處分機關另為處分乙節，係屬個案訴願決定，尚無拘束本案之效力。（四）、綜上所述，原告所訴各節，尚不足採。本件被告所為原處分，揆諸首揭規定及說明，核無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 黃 合 文法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 四 月 十一 日