最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第五二八號
原 告 ｃ○○
Ｓ○○
Ｍ ○午○○戌○○ｂ○○戊○○宇○○Ｉ○○Ｖ○○庚○○Ｃ○○Ｂ○○Ｏ○○Ｌ○○宙○○子○○ｆ○○Ｕ○○Ｐ○○○ａ○○癸○○辛○○○玄 ○ｈ○○申○○卯○○酉○○Ｘ○○巳○○ｇ○○Ｈ○○甲○○ｅ○○Ｋ○○亥○○
Ｒ ○ｄ○○丁○○未○○寅○○天○○Ｚ○○Ｎ○○○己○○Ｗ○○Ｅ○○壬○○Ｇ○○○Ａ○○Ｙ○○黃○○Ｊ○○辰○○丑○○Ｆ○○Ｑ○○Ｄ○○Ｔ○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月三日台八十八訴字第四○五八五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告等本人、配偶或受扶養親屬（下稱所得人）原係臺灣警備總司令部及臺灣軍管區司令部（下稱司令部）列管之青潭新村眷戶，因該新村坐落台北縣新店市○○段稻子園坑小段九十五－三及九十六地號等二筆土地為許再恩所有，乃於八十一年間委託司令部與許再恩委託之銘乾建設有限公司（下稱銘乾公司）簽訂合作運用「青潭新村」基地合建住宅協議書，同意以遷離該非自有土地之青潭新村眷舍為條件，由銘乾公司於青潭新村原址興建住宅，所得人等於房屋完工後得依軍階無償取得二十四、二十
六、二十八、三十、三十四坪等五種建坪之房屋一戶。嗣銘乾公司於八十四年間完工交屋予所得人等，並就房屋價值開立其他所得免扣繳憑單予所得人等。被告等以所得人對受領之其他所得未能提示成本費用證明，遂就該其他所得半數予以併課各該所得人八十四年度綜合所得稅，發單補徵稅額（如附表所示）。原告等不服，申經復查結果，除ｂ○○、戊○○及亥○○部分准予追減其他所得五萬元，天○○部分准予追減其他所得二二六、七二七元外，其餘未准變更，原告等猶未甘服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原眷戶獲配之房地係司令部為執行行政院國軍老舊眷村重建政策，於拆除老舊眷村後，所給與原眷戶之拆遷補償，其性質為「行政法上之損失補償」，依法應准免納所得稅：（一）原告係司令部列管之青潭新村眷戶，依國軍軍眷業務處理辦法第五條規定，司令部對原告負有照顧之義務，且依同法第二十一條、第三十一條以及第三十三條之規定，眷戶獲配眷舍後，除非配偶改嫁非軍人或主眷均亡子女已成年，對該眷舍有使用權，且得居住至退伍或死亡，是其居住權顯係受有保護之利益。司令部為落實行政院老舊眷村改建之政策，將原眷舍拆除重建，原眷戶對原眷舍之使用權已遭剝奪，眷戶所受之特別犧牲，應予以補償，此係現代法治國家普遍承認之徵收補償法理，亦為司法院釋字第四○○號解釋與釋字第四四○號解釋所肯認，是司令部將新建房地配給眷戶，本即屬於履行國家補償之責任。該房地核屬損失補償之性質應無違誤。（二）依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函示「因政府．．．收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆除獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅」係因前揭補償係對人民所受損失予以填補而非所得，故應免納所得稅，揆諸該函釋意旨，原眷戶自司令部獲配之房地亦應准免納所得稅。二、原眷戶獲配之房地為司令部所配給作為損失補償，並非領自銘乾公司，原處分、復查決定核定原告應納所得稅顯有違誤：自聯建小組八十三年二月一日會議記錄銘乾建設公司總經經理吳達雄聲稱「青潭新村（原告原眷舍）基地辦理改建係本公司與軍管區司令部為合建對象，故屆時交屋之對象，亦為軍管司令部，其住宅之交屋過程，似應由軍方負責為宜。」及軍管區司令部暨海岸巡防司令部政戰部民國八十六年八月六日（八六）忠相字第二六五○號函「一、重建期間均以雙方為協調合作之主要對象，依歷次協調及有關會議，銘乾建設有限公司之交屋對象均為本部無誤。．．．」可知，眷戶獲配之房地係由司令部自銘乾公司受領後，再轉發給眷戶。而房地由銘乾公司與該公司負責人許再恩直接移轉登記與原告，係謀求土地與房屋登記之便利，並無礙於原眷戶系爭房地係由司令部獲配之事實。復查決定未審認前開銘乾公司表示及司令部公文，即認銘乾公司交屋之對象為原眷戶，其認定事實顯有違誤。三、原眷戶獲配之房地並非銘乾公司所給與之無償贈與，而係司令部對其損失所給與之補償；依財政部八十六年六月九日台財稅第000000000號函，指示台灣省北區國稅局就新店「青潭新村」一案，應就個案情形探究合建契約之本質。查司令部在其與銘乾公司合建契約中得獲配七十六戶，將之作為對原眷戶之損失補償分配與原眷戶，核其屬代物清償。為縮短給付過程，乃直接指示銘乾公司將房地過戶與原眷戶。故司令部與銘乾公司合建契約中，雖約定原住戶享有銘乾公司提供免費贈與之住宅，其真意實係說明該房地屬損失補償。又司令部（八六）忠相字第一○○一號函說明四亦稱「本部與銘乾建設有限公司所訂合建住宅協議書第五條所稱『原眷戶享有該公司提供免費贈與住宅係指原眷戶接受分配房舍以抵損失補償，毋需另行支付價金與該公司，其法律關係並非無償贈與」，被告等未詳酌當事人之真意，竟依合約條款文義逕認該房地係銘乾公司對原眷戶所為之贈與，似嫌速斷，不無違誤。四、退步言之，縱認系爭房地屬於遷讓非自有房地所得之補償「收入」，亦應扣除原告成本費用損失：（一）「對原眷舍之剩餘使用權部分」損失，應請准比照遺產及贈與稅法施行細則第三十一條對地上權估定之標準定之：按地上權係指在他人土地上有建築物或其他工作物或竹木為目的而使用其土地之權利，原眷戶對原眷舍雖無所有權而不得對之收益、處分，但得居住、使用，洵此，原眷戶對原眷舍之居住權性質與地上權相同。次按「國軍軍眷業務處理辦法」第十七條規定，現役軍人、遺眷及無依軍眷，得申請分配眷舍。又獲配眷舍者其居住權除非遭撤銷，否則依同條例第二十一條以遺眷、無依遺眷再婚，且當事人並無父母以及未成年子女需繼續居住者，其居住權方會喪失，是該居住權未定有期限，至為明顯。此依遺產及贈與稅法施行細則第三十一條第二項、第三項之規定「地上權之設定，未定有年限者，均以一年地租額之七倍為其價額」、「地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之四估定之」。至相當於地租額之「眷舍居住權益」，應比照土地法第九十七條以土地與建築物申報總價額年息百分之十計算。是原眷戶對原眷舍剩餘使用權之損失，其計算方式應為〔 (土地公告現值與建築物之評定標準價格)×10%×7〕（二）遷讓之損失：原眷戶因司令部改建眷舍需搬離原眷舍，須支出搬遷費用，且此間因無房屋居住而在外另行租屋所支出之房租費均屬遷讓之損失。而遷讓損失之計算應以合建契約第四條中，銘乾公司借墊予原告之搬遷費及工程期間房租費為據，亦即每戶共計三十萬元。（三）故本件原告之損失（即成本費用）實超過上開房地價值之百分之五十（至少為百分之七十以上），原處分按百分之五十認列成本費用，以其餘百分之五十計算其他所得，於法難謂無誤。五、綜上，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「個人遷讓非自有房屋、土地所取之補償收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報綜合所得稅。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第九類及財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函明示。查本件所得人係司令部列管之青潭新村眷戶，該眷村係坐落臺北縣新店市○○段福子園坑小段九十五之三及九十六地號等兩筆土地，其所有權人為許再恩，核非所得人等所有。八十一年間所得人等同意以遷離系爭非自有眷舍，並委託司令部與銘乾公司簽訂合作運用青潭新村基地合建住宅協議書，惟並無合建事實，乃係由土地所有權人取回土地後委由銘乾公司建造房屋，該公司於房屋完成後，原眷戶享有免費獲配之住宅一戶，建坪則依階級不同分別有二十四、二十六、二十八、三十及三十四坪不等。嗣房屋於八十四年間完成交付所得人等，銘乾公司則以房地之價值係屬所得人遷讓非自有房地之補償收入，依前揭財政部函釋，應認屬其他所得，乃開立扣繳憑單與所得人等。被告等初查以原告等未能提示成本費用證明，遂依補償金半數予以併課原告當年度綜合所得稅。另依上開合建住坪宅協議書第五條約定：「原眷戶依其階級區分享有乙方（銘乾公司）提供免費贈與建坪二十四、二十六、二十八、三十、三十四坪等五種建坪之任宅一戶．．．。」足證所得人等非有償取得；又所得人等係以拆遷補償費權利參與協議，使系爭土地所有權人得以收回該地拆除重建，原眷舍與土地既非原告所有，核屬遷讓非自有房屋之補償金性質，自有前揭法令之適用，原核定並無不合，乃駁回原告等復查之申請。原告雖於行政訴訟階段主張所得人等獲配系爭房地，核屬行政法上之損失補償等語，經查本件青潭新村之拆除改建，為司令部以拋棄系爭基地上原有眷舍之所有權、地上權、優先承購權及輔導眷戶遷離等條件，眷戶則以拆遷補償費權利參與協議，由土地所有權人取回土地後委由銘乾公司建造房屋，俟房屋建造完成，復由該公司將建成之新眷戶交由所得人等，此有銘乾公司之說明書可稽。即該拆遷補償，係由銘乾公司免費提供房屋，將房屋所有權登記為原眷戶，是以系爭所得係屬遷讓非自有房屋之補助費，洵無疑義。另依合建住宅協議書立約之當事人為所得人等與地主，要非司令部，司令部僅係接受所得人等全體委託代議改建索償事宜，非屬行政法上之損失補償。又該合建契約規範者，為雙方之私法關係，非屬政府訂頒之公共工程事項，原告主張本件應適用財政部七十九年四月七日台財稅第00000000號函釋等語，亦無可採。洵此，被告等依銘乾公司開立扣繳憑單所載金額，以補償金之半數認屬所得人八十四年度之其他所得，併課當年度綜合所得稅，並無不合。、綜上，本件原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由按凡不屬於所得稅法第十四條第一項第一類至第八類之所得，為其他所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第九類所規定。又個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅，復為財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函所釋示。本件所得人原係臺灣警備總司令部及臺灣軍管區司令部（下稱司令部）列管之青潭新村眷戶，因該新村坐落台北縣新店市○○段稻子園坑小段九十五－三及九十六地號等二筆土地為許再恩所有，乃於八十一年間委託司令部與許再恩委託之銘乾公司簽訂合作運用「青潭新村」基地合建住宅協議書，同意以遷離該新村眷舍為條件，由銘乾公司於青潭新村原址興建住宅，所得人等於房屋完工後得依軍階無償取得二十四、二十六、二十八、三十、三十四坪等五種建坪之房屋一戶。嗣銘乾公司於八十四年間完工交屋交予所得人等，並就房屋價值開立其他所得免扣繳憑單予所得人等。被告等以所得人對受領之其他所得未能提示成本費用證明，遂就該其他所得半數予以併課各該所得人八十四年度綜合所得稅，發單補徵稅額。原告等不服，申經復查結果，除ｂ○○、戊○○及亥○○部分准予追減其他所得五萬元，天○○部分准予追減其他所得二二六、七二七元外，其餘未准變更，原告等猶未甘服，乃循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：（一）、被告等初查，以所得人等原係司令部列管之青潭新村眷戶，而青潭新村係坐落臺北縣新店市○○段稻子園坑小段九十五－三及九十六地號等兩筆土地，其所有權人為許再恩，核非所得人等所有，八十一年間所得人等委託司令部與受許再恩委託之銘乾公司簽訂合作運用「青潭新村」基地合建住宅協議書，該協議書雖名為合建住宅協議，然並無合建之事實，而係由土地所有權人取回土地後委由銘乾公司建造房屋，房屋完工後，所得人等得免費獲配住宅一戶，建坪則依軍階不同而有二十四、二十六、二十八、三十、三十四坪之別，嗣房屋於八十四年間完工交付予所得人等，銘乾公司以該房屋之價值，係屬所得人等遷讓非自有房地之補償收入，依財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋，應屬其他所得，遂開立免扣繳憑單與所得人等，原告等未能提示成本費用證明，乃依補償金半數予以併課當年度綜合所得稅。原告等不服，主張合建契約為有償契約，即司令部以其基地地上權，優先承購權及建物所有權換取銘乾公司新建之房屋七十六戶，並非免費贈與，且房屋交屋對象為司令部，司令部再點交予所得人等作為損失補償，故所得人等並未自銘乾公司取得遷讓非自有房屋補償費；本件應屬政府舉辦公共工程所為損害補償，依財政部七十九年四月七日台財稅字第七八○四三二七七二號函釋，應免納所得稅，縱認屬贈與，則土地部分為許再恩之贈與，應由許再恩繳納贈與稅，非由所得人等繳納所得稅等語，申經復查結果，以依司令部與銘乾公司簽訂之合作運用「青潭新村」基地合建住宅協議書第五條規定：「原眷戶依其階級區分享有乙方（銘乾公司）提供免費贈與建坪二十四、二十六、二十八、三十、三十四坪等五種建坪之住宅一戶」，足證所得人等並非有償取得，該合建契約自非有償契約；又司令部以拋棄基地原有眷舍及其他營產設施之所有權、地上權、優先承買權及輔導原眷戶遷離等條件，眷戶以拆遷補償費權利參與協議，使地主許再恩得以收回所有土地，委託銘乾公司拆除重建，所得人等得依軍階區分享有銘乾公司免費提供之建坪二十四、二十六、二十八、三十、三十四坪等五種建坪之住宅一戶，共計七十六戶，並將房屋所有權登記為所得人等之名義，惟該協議書載明司令部受眷戶委託與受地主委託之銘乾公司合建，且原眷舍與土地並非所得人等所有，核屬遷讓非自有房屋之補助費（補償金）性質。原告等主張交屋對象為司令部而非所得人等乙節。查依銘乾公司八十六年五月三日說明書第二項，房屋建造完成後，該公司交屋對象為各眷戶，又前開協議雖未敍明交屋對象，惟依協議書內容，司令部係受列管「青潭新村」東區七十六眷戶委託與銘乾公司合作興建住宅，故銘乾公司於八十四年一月十九日函請司令部共同派員會同辦理點交房屋予所得人等，該土地亦由地主許再恩直接辦理移轉所有權登記至所得人等名下，是以交屋對象自非司令部，已屬明確。又青潭新村之拆除改建，為所得人等與銘乾公司間之私法關係，並非政府頒訂之公共工程事項，自無財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋免納所得稅之適用。至原告等主張土地為許再恩所有，應由許再恩繳納贈與稅，非由所得人等繳納所得稅一節，依協議書第二項：「甲方（司令部）應於簽約後四十五天內，將眷地原有眷舍及其他營產設施辦理註銷，並輔導眷戶遷離」，其內容之成就在於眷戶遷離眷地，銘乾公司方得以在眷地上興建房屋，而銘乾公司係基於地主許再恩之委託簽訂協議書，眷戶本無系爭房地之所有權，其遷讓非自有房地，取得新建房地之補償，核屬其他所得，要非贈與之情形，地主許再恩就協議並無贈與之意思表示，更無贈與之事實，原告等主張應由地主許再恩繳納贈與稅，顯無理由，（除ｂ○○、戊○○及亥○○部分准予追減其他所得五萬元，天○○部分准予追減其他所得二二六、七二七元，其餘未准變更。）（二）、原告等主張渠等房地係司令部為執行行政院國軍老舊眷村重建政策，於拆除老舊眷村後，所給與原眷戶之拆遷補償，其性質為行政法上之損失補償，應免納所得稅，且補償損失並非領自銘乾公司，而係司令部對渠等損失所給予之補償；本件縱屬其他所得，亦應扣除成本費用，包括對原眷舍之剩餘使用權之損失、遷讓之損失等語。惟依協議書內容，司令部係受列管「青潭新村」東區七十六眷戶委託與銘乾公司合作興建住宅，又協議書第五條約定：「原眷戶依其階級區分享有乙方（銘乾公司）提供免費贈與建坪二十四、二十六、二十八、三十、三十四坪等五種建坪之住宅一戶共計七十六戶；其坪數以建築改良物所有權狀登記為準（並享有土地應有持分），所有權人為各原眷戶（以甲方提供列管有案之眷戶名冊為準）。」，足證本件眷舍所坐落之土地所有權既非所得人等所有，於土地所有權人取回土地後委由銘乾公司建造房屋，並於房屋建造完成後，由銘乾公司將興建完成之房屋交由所得人等，而協議書之立約雙方為所得人等與地主，司令部僅係受所得人等集體委託代議改建索償事宜，原告等主張房地為司令部所配住以作為損失補償，其性質為行政法上之損失補償等語，尚不足採；再者，本件所得人自訴外人銘乾公司受領房地之所得，並非因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收之補償，尚無財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋之適用，亦與司法院釋字第四○○號及釋字第四四○號解釋之情形有別。本件所得人並非前開土地上眷舍之所有權人，且無證據證明渠等是地上權人，尚無關於地上權規定之適用。又銘乾公司依新建房屋價值開立扣繳憑單交予所得人等，被告等按扣繳憑單所載金額，並以原告等無法提示成本費用證明文件供核，乃依財政部七十四年五月六日台財稅字第一五五四三號函釋，將補償金半數認屬所得人等其他所得併課八十四年綜合所得稅，尚難指摘其有何違誤。至原告等主張應扣除成本費用乙節，原告等既未提示相關成本費用之確切證據，則原告等該部分之主張自不足採。而原告所提出之軍管區司令部「青潭新村」與民地地主合建住宅聯建小組八十三年二月一日下午二時三十分會議記錄、軍管區司令部八十六年八月六日（八六）忠相字第二六五○號函、財政部八十六年六月九日台財稅第000000000號函、軍管區司令部八十六年四月一日（八六）忠相字第一○○一號函等影本，尚不足以否定前開之認定。（三）、綜上所述，原告所訴各節，尚不足採。本件被告所為原處分（復查決定），揆諸首揭規定及說明，核無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。原告地○○、丙○○、乙○○部分，各另以裁定駁回，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 黃 合 文法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 四 月 十一 日附表：
原 告 所得人 其他所得半數 核定補徵稅額ｃ○○ ｃ00 000000元 二二二一九元Ｓ○○ Ｓ00 000000元 四六七四一元
Ｍ ○ Ｍ 0 000000元 四三五八八元午○○ 午00 000000元 一五一七二元戌○○ 戌00 000000元 一二九六一元ｂ○○ ｂ00 000000元 一七三八六元戊○○ 戊00 000000元 一八一七二元宇○○ 宇00 000000元 一○八六三元Ｉ○○ Ｉ00 000000元 一六三七二元Ｖ○○ Ｖ00 000000元 二○五三六元庚○○ 庚00 000000元 一八一二一元Ｃ○○ Ｃ00 000000元 一四○四一元Ｂ○○ Ｂ00 000000元 一六四三五元Z00 000 000000元 一一二三五元Ｌ○○ Ｌ00 000000元 二二九二一元宙○○ 宙00 000000元 六二七一元子○○ 子00 000000元 一八一二一元ｆ○○ ｆ00 000000元 二二三八二元Ｕ○○ Ｕ00 000000元 一三六三七元Ｐ○○○ Z000 000000元 一九五七四元ａ○○ ａ00 000000元 一六六九五元癸○○ 癸00 000000元 三五八九七元辛○○○ 辛000 000000元 一六五一五元玄 ○ 玄 0 000000元 一○三八○元ｈ○○ ｈ00 000000元 六四六六三元申○○ 徐大駱 三五七四八二元 一八七八五元卯○○ 卯00 000000元 一三○一八元酉○○ 酉00 000000元 二四六六一元Ｘ○○ Ｘ00 000000元 一九九九三元巳○○ 巳00 000000元 一二六一六元ｇ○○ ｇ00 000000元 一四三一六元Ｈ○○ Ｈ00 000000元 三○二九九元甲○○ 甲00 000000元 一八一二一元ｅ○○ ｅ00 000000元 二一二一二元Ｋ○○ Ｋ00 000000元 一九三一四元亥○○ 亥00 000000元 四○三六二元
Ｒ ○ Ｒ 0 000000元 一七三六八元ｄ○○ ｄ00 000000元 一六三四○元丁○○ 丁00 000000元 三○三三四元未○○ 未00 000000元 三六二○五元寅○○ 寅00 000000元 六七四五元天○○ 天00 000000元 五一三七○元Ｚ○○ Ｚ00 000000元 三○七九四元Ｎ○○○ Z000 000000元 一六五一五元己○○ 己00 000000元 三一九三五元Ｗ○○ Ｗ00 000000元 一八一二一元Ｅ○○ Ｅ00 000000元 一五三二八二元核定應退稅額壬○○ 壬00 000000元 三七七一二元Ｇ○○○ Z000 000000元 一八一二一元Ａ○○ Ａ00 000000元 二六○三八元核定應退稅額Ｙ○○ Ｙ00 000000元 一六五一五元黃○○ 黃00 000000元 七五八三元Ｊ○○ Ｊ00 000000元 一六五一五元辰○○ 辰00 000000元 四八八二二元丑○○ 丑00 000000元 一八一二一元Ｆ○○ Ｆ00 000000元 一○六一三元Ｑ○○ Ｑ00 000000元 一六五一五元Ｄ○○ Ｄ00 000000元 一六五一五元Ｔ○○ Ｔ00 000000元 一六五一五元