最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第五三○號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月十二日台八十九訴字第一○四七一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之配偶白荺松於民國八十五年八月十三日死亡，其於生前之八十年間提供所有坐落臺北縣○○鎮○○○段一九九─六地號土地與建商合建分屋，並約定所分得房屋分別以配偶即原告、及子女白高青、白淑滿、白雪娥、白金鳳、白太山、白信三、白中華、白基年、媳婦白鄭寶琴、陳阿勉、白李阿枚、戴金快、女婿柯坤榮等十四人為起造人，其中土地部分已於八十一年六月三十日辦理所有權移轉登記為原告等十四人所有，並申報贈與稅在案，房屋部分則未申報，經被告以八十六年十一月十三日北區國稅二字第八六○四七二○五號函請白荺松之繼承人等於文到十日內申報贈與稅，惟原告及其他繼承人逾限仍未申報，被告乃依該等房屋建造完成日即八十一年十二月三十一日評定現值核計白荺松八十一年度贈與額新臺幣（以下同）九、九九○、五○○元，併同當年度前次贈與額一○、二三○、○三七元，核定贈與總額為（下同）二○、二二○、五三七元，因贈與人已死亡，遂以繼承人等為納稅義務人發單課徵贈與稅
三、七六五、二○二元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、本件被繼承人於七十九年提供坐落臺北縣○○鎮○○○段一九九─六地號土地與建商合建分屋，並以配偶及其子女等十四位成年人為起造人，經臺北縣政府工務局於八十年六月十三日核發八十淡字第七五六號建築執照，依建築法第十二條規定，配偶及子女等十四位起造人，自八十年六月十三日起即對系爭贈與標的，負建築法上規定之義務與責任，而該義務與責任與贈與人白荺松無關，故本件贈與日期確定為八十年六月十三日。按行為時週知之稅務行政慣例及契稅條例等有關規定；如契稅第二條、第三條即明確規定贈與標的價格以契價計算，而依據財政部六十八年十月十六日台財稅第三七二四五號函釋「房屋建造中變更起造人名義，稽徵機關應查明更名原因，核課契稅，迭經本部核釋有案，至課稅契價之認定，係依更名當時該棟房屋已建造完工程度再按原起造人持分面積比率核計，而非單以更名之層別建造程度為準。」故臺北縣稅捐稽徵處淡水分處依法認定本件贈與標的契價為零，而免課徵贈與稅，此乃係當時稅務行政之真實狀況，且贈與人白荺松於八十年六月三十日移轉該建物基地給受贈人，依法申報土地移轉，由受贈人繳納土地增值稅，贈與人繳納贈與稅，至該建築物完工迄今，臺北縣稅捐稽徵處淡水分處依法均係免徵贈與契稅在案。故本件應以取得起造人名義日為贈與日，且因起造人均已成年，故不適用財政部六十六年九月十五日台財稅第三六六○號函「以未成年子女名義申請建築執照興建房屋而為贈與者，該項贈與房屋價值之計算，依遺產及贈與稅法第十條第二項規定，應以該房屋之評定標準價格為準。」及財政部六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函「以未成年人名義申領建築執照興建房屋，應以領取使用執照時為贈與行為發生日，依法申報贈與稅；如於領取使用執照時，該未成年人業已成年，依遺產及贈與稅法第五條規定仍應課徵贈與稅。」等所釋示有關未成年人名義為起造人核課贈與稅之解釋。
二、本件贈與稅核課事件，被告多處違法，茲分述如下：
（一）本件繼承人並非納稅義務人：依遺產及贈與稅法第七條規定，本件贈與人為白荺松，受贈人為白太山等十四人，被告於贈與稅核定通知書清楚列明，然於事實之敍述，稱「因贈與人已死亡，遂以繼承人等為納稅義務人發單課徵贈與稅。」明顯違反遺產及贈與稅法第七條及憲法第十九條之規定。
（二）被告對於贈與日期之認定錯誤：依據建築法第十二條規定，本件受贈等十四人於登記為起造人名義時，均已成年，已依該法對贈與標的負起建築法上規定之義務與責任，故本件贈與日期依法應為建築執照核發日，即八十年六月十三日，然被告依據前開財政部六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函釋：以未成年人名義興建房屋應以領取使用執照時為贈與日。又再訴願決定謂：「審諸該部六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函釋意旨，以子女名義申領建築執照興建房屋，不論其係成年或未成年，均應以領取該建物使用執照時為贈與行為發生日，依法申報贈與課稅云云。」其違法處有二：
１、依民法第十二條、第十三條第一項、第二項、第七十五條及第七十七條之規定，成年人與未成年人之法律行為，在法律上責任與義務有非常大之差異。則關於建築法第十二條規定，成年人與未成年人為建築物之起造人，於建築法上所負之責任與義務係不同。被告引用前揭財政部函釋作為對成年人為起造人之課稅依據，即屬不法。復再訴願決定理由擴大解釋前開財政部函釋，依據首揭建築法第十二條及中央法規標準法第十一條規定，起造人（即受贈人）於建築執照核發日八十年六月十三日，即已依法負起建築法上規定之義務與責任。苟如被告以領取使用執照時為贈與行為發生日之認定，而受贈人在核發建築執照後至領取使用執照前，仍依法負起建築法上規定之義務與責任，則被告之認定，不僅攪亂贈與行為上權利與義務之關係，亦牴觸建築法之有關規定，違反中央法規標準法第十二條規定。
２、民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」被告既依據財政部六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函釋核課贈與稅，即應查明建商領取使用執照日期，作為課稅之依據，乃被告及一再訴願決定機關竟未依職權查明，欠缺課稅法律基礎。況原告於八十八年十月二十二日發函向臺北縣政府工務局查詢本件領取使用執照正確日期，經臺北縣政府工務局八十九年二月十七日以八八北公施字第Ｂ一三六七七號函復稱：「另起造人領取使用執照正確日期目前尚無法查明函復。」足以證明原告之舉證責任，更足以證明本件欠缺課稅之法律基礎。
３、依常理判斷，本件使用執照發照日期為八十一年十二月三十一日，必然係於八十二年初由建商領取；而其使用執照號碼為八二淡使字第○一一號，依政府公文處理之年度方式，八二淡使字係表示屬於八十二年度核發之使用執照，其次其編號為第○一一號，表示年度開始時重新編定之號碼，且前面僅核發十件使用執照而已，被告既未依職權調查課稅證據於前，又將不確定正確之贈與日期，推定為正確，顯然違法失職。
（三）被告於核定被繼承人白荺松遺產稅及本件贈與稅事件上，有故意刁難之違法：
１、被繼承人白荺松於八十五年八月十三日死亡，一般查核遺產稅時係自死亡日起往前追查三年為已足，然本件卻往前追查五年至八十年之合建分屋案。被告對當時契稅條例中有關中途變更名義之規定及建築法上對起造人之規定，完全無知，致簡單之遺產稅案，查核時日耗費一年多，致遺產無法及早繼承，繼承人白中華為債所迫，倒斃路旁，死時身上只有五十元，然數億元之遺產中白中華有九分之一的繼承權，若被告依法於二個月或於法定延長二個月內核定該遺產稅，當不致發生該不幸事件。
２、按民法第四百零六條及遺產及贈與稅法第四條第二項規定，贈與日期為贈與財產時，且贈與人應為活人，有意思表示能力。故本件於主管機關依法核發建築執照時，贈與財產之法律行為已完成，贈與日期已確定為八十年六月十三日。
被告違法認定本件贈與日期為領取使用執照日，並於無法確定領取使用執照日期之情況下，逕行推定使用執照核發日為贈與日，如此認定之結果，其間贈與稅額差異高達一百七十九萬餘元。若贈與人白荺松於領取使用執照前死亡，則贈與日豈不在其死亡日之後。又按遺產及贈與稅法第一條規定，其死亡日之遺產總額應如何認定。故被告刁難原告增加稅收，卻犧牲了法治秩序。
三、綜上所陳，本件原處分、復查及一再訴願決定均有違誤，請併予撤銷之等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、依財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函附法務部八十一年三月四日律○二九九八號函：「說明：二、查民法第一千一百四十八條規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第五條之立法例，均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身之專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。‧‧‧四、另查遺產及贈與稅法第七條第一項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍應依民法繼承編有關規定處理。」本件既經被告查得白荺松死亡前有如前述之贈與事實，則白荺松即為贈與人，其本應繳納被告核課之贈與稅，即遺產及贈與稅法第七條第一項前段所稱之納稅義務人，惟因其已死亡，又無上述法條第一項規定之例外情形，復依上開法務部函，本件屬公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，仍應依民法繼承編有關規定處理，而民法第一千一百四十八條規定，繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。是被告以本項租稅債務改以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅並無違法。
二、本件原告之配偶既係與建商合建分屋，將分得房屋無償給與親屬，自係以成屋為贈與標的，審諸財政部六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函釋意旨，以子女名義申領建築執照興建房屋，不論其係成年或未成年，均應以領取該建築物使用執照時為贈與行為發生日，依法申報贈與課稅。本案白荺松生前雖於八十年六月十三日以原告等名義為起造人，與建商合建分屋，惟查系爭房屋使用執照號碼為八十二使字○一一號，核發日期為八十一年十二月三十一日，此有臺北縣政府工務局使用執照影本附案可稽，被告依上開核發使用執照日期作為贈與人白荺松贈與行為發生日，並無不當；況原告並無法舉證證明其領取使用執照之日期，原告主張被告未依職權調查，其贈與日之認定欠缺課稅之法律基礎云云，不足採信。又贈與稅之核課，本即依遺產及贈與稅法及相關法令規定辦理，而該法律與建築法，其法律位階相等，各有規範，並無所謂牴觸建築法之規定，原告以本件受贈人白太山等十四人名義登記為起造人時，均已成年，在核發建築執照後至領取使用執照前，受贈人仍依法要負起建築法第十二條規定之義務與責任，故認本案贈與日之認定牴觸建築法之有關規定，容有誤解。
三、按稅捐之核課期間為五年，稅捐稽徵法第二十一條定有明文，被告本於稅捐稽徵之核課權，依法核課，並因案情之繁雜程度，自需相當之調查時間，凡此作為，與故意刁難有別，並無所謂違法；況其主張本案調查期間之長短與本件應否核課贈與稅並無關連，是其指摘，要無可採。
四、綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「第一項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」行為時遺產及贈與稅法第四條第二項、第十條第一項前段及第三項分別定有明文。又「以未成年子女名義申請建築執照興建房屋而為贈與者，該項贈與房屋價值之計算，依遺產及贈與稅法第十條第二項規定（按該項規定於八十四年一月十三日修正為同條第三項），應以該房屋之評定標準價格為準。」「以未成年人名義申領建築執照興建房屋，應以領取使用執照時為贈與行為發生日，依法申報贈與課稅；如於領取使用執照時，該未成年人業已成年，依遺產及贈與稅法第五條仍應課徵贈與稅。」復為財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八○號及六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函所釋示。雖前開函釋係就以未成年人名義申領建築執照興建房屋之情形而為論述，惟關於贈與行為發生日如何認定，於受贈人為成年人或未成年人間並無不同，則成年人之於同一情形而受贈時，自可參照前開函釋之規定；又前開函釋內容與遺產及贈與稅法之規定並無牴觸，且未逾越遺產及贈與稅法之規定，本院自得予適用。
二、本件原告之配偶白荺松於八十年間提供所有坐落臺北縣○○鎮○○○段一九九─六地號土地與建商合建分屋，並約定所分得房屋分別以配偶即原告、及子女白高青、白淑滿、白雪娥、白金鳳、白太山、白信三、白中華、白基年、媳婦白鄭寶琴、陳阿勉、白李阿枚、戴金快、女婿柯坤榮等十四人為起造人，嗣白荺松於八十五年八月十三日死亡，又臺北縣政府工務局於八十六年十二月三十一日核發前開房屋之使用執照等情，為兩造所不爭，且有使用執照附於原處分卷可稽。因前開白荺松贈與房屋與原告等人部分未申報贈與稅，被告乃於八十六年間函請白荺松之繼承人申報贈與稅，惟原告及其他繼承人逾限仍未申報，被告爰依八十一年十二月三十一日評定現值核計白荺松八十一年度贈與額九、九九○、五○○元，併同當年度前次贈與額，核定贈與總額為二○、二二○、五三七元，以繼承人等為納稅義務人發單課徵贈與稅三、七六五、二○二元，揆之前開規定，並無不合。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以如事實欄所示各節，據為爭執。經查：
（一）原告之配偶白荺松生前以其所有坐落臺北縣○○鎮○○段一九九─六地號土地與建商合建分屋，並約定將所分得房屋以配偶、子女、媳婦、女婿等名義為起造人，嗣房屋興建完成後即以各起造人名義登記為所有權人，而白荺松未取得任何對價，則其法律性質乃係以成屋為標的物之贈與契約。另因白荺松與建商約定將合建分得房屋之起造人名義登記為原告等人時，及建築執照核發之時，房屋尚未開始興建，亦即贈與之標的物尚未存在，則前述之贈與契約應認係附有房屋興建完成為期限之贈與契約，亦即該贈與契約應於房屋興建完成時發生效力。原告主張本件應以建築執照之核發日即八十年六月十三日贈與行為發生日，自非可採。
（二）按所謂房屋興建完成，乃指房屋興建至可遮風避雨足供人使用之程度；而依建築法第七十條規定，建築物興建完成後應申請使用執照，經主管建築機關查驗建築之主要構造、室內隔間及建築物主要設備等與設計圖相符者，發給使用執照。由此可知房屋之興建完成得以使用執照之核發認定之，苟主管建築機關就前開事項已為查驗相符，縱使用執照申請人尚未實際領取使用執照，仍足認房屋已興建完成。
（三）本件房屋業經臺北縣政府工務局派員查驗完竣，於八十一年十二月三十一日製作使用執照，此有臺北縣稅捐稽徵處淡水分處八十二年一月二十九日八二北縣稅淡二字第一五八八六號函檢送之核定新建房屋現值清冊影本附原處分卷可稽，自足認本件房屋建造完成日為八十一年十二月三十一日，同日亦為本件白荺松贈與房屋與原告等人之贈與行為發生日。原告以依財政部部六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函釋意旨，應以使用執照申請人「實際」領取建築物使用執照之日時為贈與行為發生日，而本件使用執照之編號為八二淡使字第○一一號，足見本件使用執照係於八十二年始由申請人領取，不得謂本件房屋之贈與發生日為八十一年十二月三十一日云云，自不足採。
（四）建築法有關起造人應於何時負擔義務責任之規定，與遺產及贈與稅法有關贈與未興建完成房屋應如何認定贈與行為時之規定，各有其立法目的，自非必須完全一致，原告主張其自八十年六月十三日起即對系爭贈與標的，負建築法上規定之義務與責任，而該義務與責任與贈與人白荺松無關，故本件贈與日期確定為八十年六月十三日，贈與金額為零云云，亦非可取。
（五）按「贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」固為遺產及贈與稅法第七條第一項所明定，惟前開以受贈人為贈與稅納稅義務人之規定，係就於贈與稅核課時贈與人仍生存者所為之規定，苟贈與人於贈與稅核課時業已死亡，自無適用前開規定之餘地。又因自然人所負贈與稅之債務，並非專屬於一人且不可繼承之債務，則苟贈與稅核課時，贈與人業已死亡，原應由贈與人負擔之贈與稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，應由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關自得逕以贈與人之繼承人為納稅義務人，對之核課贈與稅。原告主張被告所製作之贈與稅核定通知書上載：「因贈與人已死亡，遂以繼承人等為納稅義務人發單課徵贈與稅。」明顯違反遺產及贈與稅法第七條及憲法第十九條之規定云云，自不足取。
（六）按稅捐之核課期間為五年，稅捐稽徵法第二十一條定有明文，另被告本於稅捐稽徵之核課權，依法核課，並因案情之繁雜程度，自需相當之調查時間，凡此作為，並無違法；況本案調查期間之長短與本件應否核課贈與稅，並無關連。
原告以被告回溯五年核課本件贈與稅，及調查費時過久，指摘原處分違法，要無可採。
三、綜上所述，本件原告等人受白荺松贈與房屋，被告爰依核發使用執照日期作為贈與行為發生日，並按贈與日之房屋評定標準價格核算贈與價額為九、九九○、五○○元，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 黃 合 文法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 四 月 十一 日