最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第六二六號
再 審原 告 林慶富即嘉康運動健康器材再 審被 告 嘉義市稅捐稽徵處代 表 人 江兆國右當事人間因牌照稅事件，再審原告對於中華民國八十九年六月二日本院八十九年度判字第一八○九號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告所有ＵＱ－○七五七號自用小客車（汽缸容量一九九七立方公分）民國八十六年度應納全期使用牌照稅為新臺幣（下同）一一、二三○元，未於規定期間內繳納，亦未申報停止使用，於八十七年一月十八日行駛國道高速公路南下三六○公里處，經國道公路警察局第五隊岡山分隊查獲，移由再審被告審理違章成立，除補徵使用牌照稅一一、二三○元及加徵滯納金一、六八四元外，並依行為時使用牌照稅法第二十八條規定，裁處應納稅額四倍之罰鍰計四四、九○○元（罰鍰再審部分另為裁判）。再審原告就加徵滯納金部分不服，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第一八○九號判決（下稱原判決）駁回，遂以原判決有適用法規錯誤之情事，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」為稅捐稽徵法第一條、第二條所明定；亦即除關稅及礦稅外，其他各類國稅及內地稅均受其條文規範，務必遵從，不得違背；未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂定，規定得非常明確。又依中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」足證稅捐稽徵法為其他各類稅法之特別法；除關稅及礦稅外，使用牌照稅等其他各類稅捐之稽徵，均受其條文規範，不得牴觸，且應優先適用。準此，稅捐稽徵法第十八條第四項既已規定「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」則使用牌照稅於開徵前，再審被告已製發之繳款書通知書，即應按該法合法送達，未經合法送達取得再審原告或同居家屬簽收繳款通知書回執憑證，自無按使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金，或同法第二十八條規定裁處罰鍰之適用，有其必要之先決條件，無容該等使用牌照稅法未經限制，即逕行對再審原告執行其公法上之懲處權利。財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號釋令「主旨：使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。」其立論依據「說明
二：依使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照並繳納稅款。惟為便利納稅人納稅換照，乃填送繳款書以利納稅人繳納。是以使用牌照稅之課徵並不以繳款書之送達為要件。故納稅人逾期未完稅，其行駛公路被查獲，即應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰，不因繳款書係何原因未送達而生影響。」責成稅捐稽徵機關遵照辦理所為之行政處分，已牴觸稅捐稽徵法第十八條第四項等規定，逾越法律授權之裁量範圍，有失依法行政及誠實信用原則。查未修正使用牌照稅法第十條規定「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」其前項規定明顯專屬規範主管稽徵機關於使用牌照稅開徵前，應先將「應納稅額」及「徵稅起訖日期」予以公告所應為之舉措，以盡曉諭納稅義務人之責任；如同地價稅、房屋稅於開徵前均須先行辦理公告一樣，非屬規範納稅義務人所應為之規定，且並無財政部函釋「採公告開徵，不以繳款書送達為要件」文意規定之事實存在；至於該法條第二項規定，形同具文。實務上交通工具之使用牌照係以監理機關核發之號牌替代，主管稅捐稽徵機關根本不另行發照。因此，交通工具所有人向代徵之監理機關繳納使用牌照稅領取證照懸掛後，即可持續使用，無庸每年辦理申請換照，僅須查閱再審被告歷年開徵使用牌照稅之公告內容，應可發現從未要求交通工具所有人或使用人應於開徵期間內申請辦理換照，可稽證無訛。顯示該條項之規定已失其公法上之實質效益，不符實際需要，完全與現實脫節，無法按其立法意旨執行公法上之權利。原判決理由主張「修正前使用牌照稅法第十條規定，稽徵機關應將各類交通工具之應納稅額及徵稅起訖日期公告之。則納稅義務人依自已所有或使用交通工具之種類，已足知如何繳納稅款，無待於繳納通知書之製發；同條第二項又明定交通工具所有人或使用人應於公告期間內向主管稽徵機關繳納應納稅款，尤無待於繳納通知書之製發並送達。」刻意隱棄「應於規定繳納期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照」等字樣。設若前揭未修正前使用牌照稅法第十條規定之稽徵方式，確如財政部上開釋令規定，依特別法優於普通法之適用原則，仍不得牴觸稅捐稽徵法第十八條第四項規定，是以，已製發之繳款通知書自應合法送達。再審被告援用財政部牴觸稅法、逾越法律授權範圍之釋令，據以裁處罰鍰並加徵滯納金之行政處分，不符法規授權目的，洵堪認定；且就違法處分之實體方面，有「一事二罰」雙重處分之嫌，為司法院釋字第五○三號解釋所不許。準此，再審被告所為之處分確有重大明顯之瑕疵，依中央法規標準法第十一條及憲法第一百七十二條規定，應屬無效，不具法定約束力。又按財政部八十七年四月十六日台財稅第000000000號函釋說明二：按稅捐稽徵法第二十九條規定「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。」參照財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號釋函，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定限期內繳納者。另按稅捐稽徵法第十八條第四項規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」故由稅捐稽徵機關填發之繳納通知文書，如未於開始繳納稅捐日期前合法送達，自無所謂「積欠」可言，準此，繳納通知文書未合法送達案件，尚不得依稅捐稽徵法第二十九條規定於退稅時先予抵繳。依上開財政部函釋規定，再審原告所有自用小客車再審被告於八十六年使用牌照稅開徵前，其繳款通知文書尚未合法送達，自無所謂積欠可言；既無積欠，自無加徵滯納金、裁處罰鍰之法源依據。二、次查稅捐稽徵法第三十五條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」換言之，有應納稅額或應補徵稅額與無應納稅額或應補稅額者，稅捐稽徵機關均應按同法第十六條「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」之規定，填發繳款通知書或核定稅額通知書，依稅捐稽徵法第十八條第四項規定，於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達納稅義務人；納稅義務人於接獲繳款通知書或核定稅額通知書後，如有不服，始能於繳納期間屆滿翌日起算三十日內（無應納稅額或應補稅額者，送達後三十日內），據以提出申請復查。顯示有應納稅額或應補稅額者，稽徵機關均應填發繳款通知書並送達，為稽徵實務上所必須之稽徵程序。否則，納稅義務人失所依據，根本無從提出申請復查。是故，原判決理由復主張：「稅捐稽徵法第十八條第四項規定，並非有關各種稅捐均應填發繳納稅捐文書之規定，其係就需由稽徵機關填發繳納通知書為課徵要件之稅目者所為送達時期之規定，尚難據以解為凡稽徵各種稅捐，均應填發繳納稅捐之文書而送達，以排除各種稅法之不同規定。此外，通觀稅捐稽徵法全文，亦無明定各種稅捐均應填發繳納文書而送達之規定。」，與上揭規定殊顯未合，有應適用之法規未予適用之疑慮。三、第查稅捐稽徵法施行細則第七條「本法第二十一條第一項第二款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」亦即所謂底冊稅係依底冊資料課徵之稅款，每年於開徵前均必須依底冊資料填發繳款通知書送達納稅義務人，為稽徵實務上必要之稽徵程序。地價稅、房屋稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅如此，同屬底冊稅之使用牌照稅自不例外，於每年三月間公告，並由代徵之監理機關於開徵前製發繳款通知書送交交通工具所有人持向公庫繳納，始終如一，並無變更，無容財政部釋令以「為便利納稅人納稅換照，乃填送繳款書以利納稅人繳納」可砌詞圓謊諉卸。本案再審被告既已依稅捐稽徵法第十六條規定製發繳款通知書，自應依稅捐稽徵法第十八條第四項規定合法送達，應無可置疑。四、綜上所述，原裁定及原判決因適用法規顯有錯誤應予廢棄，並請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「依稅法規定逾期繳納稅捐加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍末繳納者，移送法院強制執行。」、「使用公共水陸道路之交通工貝，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「交通工貝所有人或使用人，逾規定徵稅期間繳稅領照者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金至三十日為止。」分別為稅捐稽徵法第二十條與使用牌照稅法第三條第一項及第二十五條所明定。又「使用牌照應納稅款及徵稅起迄日期一經公告後，逾期未繳者，即屬滯納案件，應依稅捐稽徵法第二十條規定，加徵滯納金。」、「依使用牌照稅法第二十八條規定責令補稅送罰之案件，除處以應納稅額一至四倍之罰鍰（註：現已改為處一至二倍之罰鍰，故八十七年十一月十一日前之案件始適用）外，其應追繳之本稅尚應依稅捐稽徵法第二十條之規定加徵滯納金。」為財政部七十五年三月七日台財稅第0000000號及八十年五月二十九日台財稅第000000000號函分別核釋有案。二、查本件再審原告所有自用小客車應納八十六年使用牌照稅一一、二三○元，繳納期限自八十六年四月一日至八十六年四月三十日止，其逾滯納期滿後，始於八十七年四月二十日向臺灣銀行嘉義分行繳納，公庫收款人員除依法徵收使用牌照稅一一、二三○元外，並加徵滯納金一、六八四元，揆諸首揭規定，並無不合，復查、一再訴願決定及行政訴訟判決遞予維持，亦無違誤。三、查稅捐稽徵法第一條「稅捐之稽徵依本法之規定；本法末規定者，依其他法律之規定。」其前段旨在揭示該法為內地稅稽徵之通則性規定，後段則闡明該法所未規定事項之適用法律原則；至於二法律對同一事項均有規定者，究應適用何項法律，則應依中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項為特別之規定者，應優先適用。」之規定，此即特別法優先普通法之適用法律原則，亦即對「同一事項」為特別規定者，即應優先適用，是與稅捐稽徵法第一條無涉；另查行為時使用牌照稅法第十條第一項「使用牌照稅之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」即對於特定之使用牌照稅之徵稅期間及開徵方式對其他內地稅為特別規定，自應優先稅捐稽徵法第十八條第四項而為適用，財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋「主旨：使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書末送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。」係本於上開論旨闡明行為時使用牌照稅法之法條原意，核無所稱命令超越法律情事。次查行為時使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，同主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。惟為便利納稅人納稅換照，仍填送繳款書以利納稅人繳納，是不生影響納稅義務人依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之權利，自屬明確。又使用其開徵方式法既特別明定係以公告方式為之，當與其他底冊稅有別，不容混為一談。又「使用牌照稅法第十條修正公布後，使用牌照稅開徵繳款書須送達交通工具所有人或使用人，但該修正條文不得追溯適用徵收期間內之滯欠稅款案件。」復為財政部八十八年四月二十七日台財稅第000000000號函核釋在案；本件八十六年使用牌照稅之課徵期間為該年（八十六年）之四月一日至四月三十日止，有再審被告八十六年三月七日八六嘉市稅消字第八六四○四四二七號公告附原卷可稽，又使用牌照稅之開徵，係採公告方式，並非以繳款書之送達為納稅義務發生要件，此觀諸行為時使用牌照稅法第十條規定即以甚明；再審原告於八十七年四月二十日始向臺灣銀行臺灣嘉義分行繳納使用牌照稅一一、二三○元，則顯已逾繳納期限從而公庫收款人員依稅捐稽徵法第二十條規定，按其滯納數額加徵百分之十五滯納金計一、六八四元，於法亦難謂有違；再審原告主張退還滯納金乙節，要難謂合。職是，再審原告以適用法規顯有錯誤，提起再審之訴，委不足採。另就本件加徵滯納金及裁處罰鍰觀之，一為逾期繳納稅捐，按滯納數額加徵者，一為逾期未完稅，於滯納期滿後復行駛公路被查獲，處以應納稅額倍數者，兩者處罰之性質與種類殊有不同，非採用不同之處罰方法或手段，不足以達行政目的所必要，自無一案二罰雙重處分之虞，此觀司法院釋字第五○三號解釋即明，是再審原告之訴顯無理由，請判決駁回再審原告之訴等語。
理 由按對民國八十七年十月二十八日修正公布之行政訴訟法施行前已確定裁判之再審，其再審事由，依新法（即修正之行政訴訟法）之規定，為行政訴訟法施行法第三條所明定。次按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。依同法第二百七十三條第一項第一款（相當於同法修正前第二十八條第一款）規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件原判決以：按「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起迄日期分別公告之。交通工具所有人或使用人應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」、「交通工具所有人或使用人逾規定徵稅期間繳稅者，每逾二日按其滯納數額加徵百分之一滯納金，至逾三十日為止。」為八十七年十一月十一日修正公布前使用牌照稅法第十條、第二十五條所規定。又「依稅法規定逾期繳納稅捐加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」稅捐稽徵法第二十條亦有明文。準此，交通工具所有人或使用人逾主管稽徵機關公告之徵稅期間，始行繳納使用牌照稅額者，應加徵滯納金至逾三十日為止。再審原告所有自用小客車八十六年度應納全期使用牌照稅為一一、二三○元，未於規定期間內繳納，經再審被告審理違章成立，除補徵使用牌照稅一一、二三○元外，並按每二日百分之一加徵滯納金三十日計一、六八四元，揆諸首揭規定，並無不合。次按稅捐稽徵法第一條規定，係宣示立法意旨，在於便利徵納，就各種稅捐之稽徵程序，擇其要者為統一規定；其未規定者，仍應適用各種稅捐個別立法之規定。查稅捐稽徵法第十八條係列於第三章稽徵之第二節送達內，係規定送達之方法、公示送達發生效力日、送達之時期，其第四項規定為應於開始繳納稅捐日期前送達之意旨，並非有關各種稅捐均應填發繳納稅捐文書之規定，尚難據以解為凡稽徵各種稅捐，均應填發繳納稅捐之文書而送達。而依前引修正前使用牌照稅法第十條規定，稽徵機關應將各類交通工具之應納稅額及徵稅起訖日期公告之，則納稅義務人依自有或使用交通工具之種類，已足知如何繳納稅款，無待於繳納通知書之製發；同條第二項又明定交通工具所有人或使用人應於公告期間內向主管稽徵機關繳納應納稅款，尤無待於繳納通知書之製發並送達；殊難認該條僅在規範稽徵機關如何作為，納稅義務人繳納稅款仍待繳款書送達後始須為之。況該修正前使用牌照稅法第十條規定之事項，乃稅捐稽徵法所未規定者，自應適用之，亦不生稅捐稽徵法優先適用之問題。財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋，認使用牌照稅之開徵採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，無違前述論旨，再審被告據以認再審原告逾公告徵稅期間始繳納使用牌照稅而加徵滯納金，難謂違法。至於稽徵機關於八十四年七月十九日使用牌照稅法第二十五條修正前，對於加徵滯納金，依稅捐稽徵法第二十條規定之每二日百分之一，未按該條修正前之每一日百分之一辦理，係因就加徵滯納金之成數，稅捐稽徵法第二十條既有規定，即應適用該規定之故。又使用牌照稅是否為底冊稅，不影響前述之繳納方式，再審原告主張使用牌照稅為底冊稅，未填發繳款書送達無法繳納云云，顯不可採。另相關之公務人員有無凟職情事，非本案所得論究，不影響本案之判斷，乃駁回再審原告前訴訟程序之訴。經核原判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸，亦無判決理由與主文矛盾之情形，自難謂原判決有再審事由。本件再審原告仍執前詞起訴主張稅捐稽徵法為其他各類稅法之特別法，使用牌照稅等其他各類稅捐之稽徵，均受其條文規範，且應優先適用。使用牌照稅於開徵前，再審被告已製發之繳款書通知書，即應按該法合法送達，未經合法送達，自無按使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金之適用，財部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號釋令已牴觸稅捐稽徵法第十八條第四項等規定，逾越法律授權之裁量範圍。再審被告據以裁處罰鍰並加徵滯納金之行政處分，不符法規授權目的；且就違法處分之實體方面，有「一事二罰」雙重處分之嫌，為司法院釋字第五○三號解釋所不許。又繳納稅款通知書，如未於開始繳納稅捐日期前合法送達，自無所謂積欠可言；既無積欠，自無加徵滯納金之法源依據云云。經核所述各節與其在前訴訟程序起訴主張之理由大致相同，純屬再審原告一己對上述法律見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。次查就本件加徵滯納金及裁處罰鍰觀之，一為逾期繳納稅捐，按滯納數額加徵者，一為逾期未完稅，於滯納期滿後復行駛公路被查獲，處以應納稅額倍數者，兩者處罰之性質與種類殊有不同，非採用不同之處罰方法或手段，不足以達行政目的所必要，尚無一案二罰雙重處分可言，另再審原告訴稱再審被告尚未合法送達，既無積欠，自無加徵滯納金之依據，亦無可採。綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 五 月 二 日