最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第六三八號
再 審原 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 許虞哲再 審被 告 甲○○右當事人間因有關稅捐事務事件，再審原告對本院中華民國八十九年三月三十日八十九年度判字第九三五號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文本院八十九年度判字第九三五號判決廢棄。
再審被告在前訴訟程序之訴駁回。
再審訴訟費用由再審被告負擔。
事 實緣再審被告係群祐漁業股份有限公司（以下稱群祐公司）負責人，為行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司八十四年度給付大陸籍船員薪資計新台幣（下同）六七七、五五八元，未於給付時就源扣繳百分之十稅款六七、七五六元，案經再審原告查獲，責令再審被告於八十五年六月二十五日以前補繳未扣繳稅款，再審被告逾期於八十五年七月五日始補繳，再審原告乃依同法第一百十四條第一款規定，處以應扣稅額三倍之罰鍰二○三、二○○元。再審被告不服，循序提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院八十九年三月三十日八十九年度判字九三五號判決（以下稱原判決）撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（即修正前第二十八條第一款）適用法規顯有錯誤之再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按納稅義務人有機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依規定繳納之。「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款、第九十二條第一項前段及第一百十四條第一款所明定。次按「大陸地區人民、法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，其應納稅額分別就源扣繳，並應由扣繳義務人於給付時，按規定之扣繳率扣繳，免辦理結算申報。」及「本條例第二十五條所稱規定之扣繳率，準用各類所得扣繳率標準中有關中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業適用之扣繳率辦理扣繳。」復為臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條及同條例施行細則第二十條所規定。又「依據臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條及同條例施行細則第二十條規定，大陸地區人民有臺灣地區來源所得者，其應納稅額分別就源扣繳，並應由扣繳義務人於給付時，按中華民國境內居住之個人適用之扣繳率辦理扣繳，免辦理結算申報。至於薪資所得扣繳辦法規定之薪資所得扣繳稅額表，係依據綜合所得稅結算申報稅額計算式，估計全年薪資所得減除免稅額、標準扣除額及薪資所得特別扣除額後，考量與納稅義務人合併申報之配偶及受扶養親屬人數，估計出每月應扣繳稅額，其規定意旨應僅適用於辦理結算申報之所得人。對於遠洋漁撈業者給付大陸船員之薪資，依前揭條例規定既採就源扣繳，且無須辦理結算申報，就源扣繳之稅款即為其最終稅負，尚無薪資所得扣繳辦法第八條及各類所得扣繳率標準第八條第二項有關應扣繳稅額不超過新台幣六百元（已修正為二千元）而免予扣繳之適用，其應納稅額應於給付時按給付總額扣繳百分之十。」為財政部八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四二二九五號函所明釋。二、再審被告係群祐公司負責人，為行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，群祐公司八十四年度給付船員薪資計六七七、五五八元，再審被告於給付時，依所得稅法第八十八條第一項第二款規定，本即應依規定之扣繳率或扣繳辦法扣繳稅款並繳納之，其未依規定扣繳稅款，自應依所得稅法第一百十四條規定裁處罰鍰。至該公司僱用之船員為大陸地區人民，究應如何扣繳？適用何扣繳率？臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條及同條例施行細則第二十條有特別規定，準用各類所得扣繳率標準中有關中華民國境內居住之個人之扣繳率辦理扣繳，是財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋，給付大陸船員之薪資，因該等船員無須辦理結算申報，扣繳之稅款即為其最終稅負，應依各類所得扣繳率標準第二條第一款第二目規定按全月給付總額扣取百分之十。因臺灣地區與大陸地區人民關係條例，係特別法，有關大陸地區人民有臺灣地區來源所得者，其納稅義務應優先適用該條例規定，由扣繳義務人依規定之扣繳率扣繳，免辦理結算申報，而該條例未規定部分，自應適用普通法（所得稅法）之規定。又所謂就源扣繳乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定之時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人；又依據該條例施行細則第二十條規定，該條例第二十五條所稱「規定之扣繳率」準用「各類所得扣繳率標準」中有關中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業適用之扣繳率辦理扣繳，再查「各類所得扣繳率標準」第一條規定「本標準依所得稅法第八十八條規定之」，是臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條規定之就源扣繳即為所得稅法第八十八條規定之扣繳稅款。大陸地區人民、法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得時，其應納稅額之扣繳，該關係條例所未規定之扣繳義務人、扣繳稅額之報繳及違反扣繳義務之處罰，自應「適用」有相關規定之所得稅法（詳見鈞院八十九年度判字第一一九九號判決）。三、綜上所述，原判決以再審被告違反臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條規定未辦理就源扣繳，因同條例第五章第七十九條至第九十三條規定之罰則中，並無處罰之明文，而將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，其適用法規顯然錯誤，請廢棄原判決，並駁回再審被告於前程序之訴等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、「適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。」行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款定有明文。再審原告以八十九年度判字第九三五號判決適用法規錯誤為由，提起再審之訴，其攸關法規適用方面，大意略為：臺灣地區與大陸地區人民關係條例施行細則第二十條規定，臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條所稱「規定之扣繳率」準用「各類所得扣繳率標準」．．．，再查「各類所得扣繳率標準」第一條規定「本標準依所得稅法第八十八條規定之」，故臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條規定之就源扣繳即為所得稅法第八十八條規定之扣繳稅款。此一論述實有論理上之謬誤，謹分述如下：（一）、按「準用」，乃指擬處理之案型與擬引用之法條所規範之案型，其法律事實並非同一，但卻類似，基於平等原則之考量，而為同一之處理。經查再審原告所援引之臺灣地區與大陸地區人民關係條例施行細則第二十條規定，「．．．臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條所稱「規定之扣繳率」，準用「各類所得扣繳率標準」．．．」，故應可知臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條所稱「規定之扣繳率」與「各類所得扣繳率標準」所規定者，其法律事實並非同一。再審原告之推論「臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條規定之就源扣繳即為所得稅法第八十八條規定之扣繳稅款」即值商榷。（二）、複數上位規範因適用或準用同一下位規範，即稱該等複數上位規範皆屬同一，除有違論理原則外，恐亦將造成法條之混亂。再審原告意指「上位規範臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條所稱「規定之扣繳率」與所得稅法第八十八條同時適（準）用同一下位規範「各類所得扣繳率標準」，故臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條規定之就源扣繳即為所得稅法第八十八條規定之扣繳稅款」應有論理上之錯誤。（三）、臺灣地區與大陸地區人民關係條例之法律性質為法律衝突適用法，而所得稅法則為行政法，兩者法律性質大相迥異，再審原告硬稱臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條規定之就源扣繳即為所得稅法第八十八條規定之扣繳稅款實顯唐突。二、基上可知，臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條所稱「規定之扣繳率」實與所得稅法第八十八條所規定者，法律性質不同，其法律事實也非同一。依法令適用基本原則，法律事實需該當於法令構成要件，方有客觀法令適用可言，於今臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條所稱「規定之扣繳率」其法律性質與所得稅法第八十八條所規定者異，其法律事實也非同一，自無適用所得稅法第一百十四條之餘地。再審原告指摘原判決適用法規錯誤為無理由，請駁回再審原告之訴等語。
理 由按本院之判決有適用法規顯有錯誤之情形者，當事人得對之提起再審之訴。為行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所明定。所稱適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。查原判決以：本件違規事實以及原告（即再審被告，下同）係臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條規定之就源扣繳義務人，均為兩造所不爭執。惟對於扣繳義務人違反臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條規定未辦理就源扣繳者，同條例第五章第七十九條至第九十三條規定之罰則中，並無處罰之明文。臺灣地區與大陸地區人民關係條例第一條後段雖規定：「本條例未規定者，適用其他有關法令之規定」，惟所謂「適用其他有關法令之規定」，自須符合法律事實與法令構成要件該當之法令適用基本方法要求，始有客觀法令適用之可言，否則即難謂無違反行政法上禁止恣意原則之虞。查所得稅法第一百十四條第一款，乃就扣繳義務人未依所得稅法第八十八條規定辦理扣繳稅款，應予處罰，所為之規定；本件原告係未依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條規定辦理就源扣繳，無論自法條文義上或辦理扣繳之性質上，均不能認係該當於未依所得稅法第八十八條規定辦理扣繳稅款，自無從適用所得稅法第一百十四條第一款規定予以處罰。本件被告（即再審原告，下同）未據敘明臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條規定之就源扣繳，即為所得稅法第八十八條規定扣繳稅款之法律或法理依據，而就本件違規事實，遽依所得稅法第一百十四條第一款規定科處原告罰鍰之處分，核與首揭司法院釋字第三一三號、第四○二號解釋意旨，顯有未符。原告據以指摘，並非全無可取，爰將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，固非全然無見。惟按「納稅義務人有機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依規定繳納之」「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款、第九十二條第一項前段及第一百十四條第一款所明定。次按「大陸地區人民、法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，其應納稅額分別就源扣繳，並應由扣繳義務人於給付時，按規定之扣繳率扣繳，免辦理結算申報。」「本條例第二十五條所稱規定之扣繳率，準用各類所得扣繳率標準中有關中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業適用之扣繳率辦理扣繳。」復為臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條及同條例施行細則第二十條所規定。又「依據臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條及同條例施行細則第二十條規定，大陸地區人民有臺灣地區來源所得者，其應納稅額分別就源扣繳，並應由扣繳義務人於給付時，按中華民國境內居住之個人適用之扣繳率辦理扣繳，免辦理結算申報。至於薪資所得扣繳辦法規定之薪資所得扣繳稅額表，係依據綜合所得稅結算申報稅額計算式，估計全年薪資所得減除免稅額、標準扣除額及薪資所得特別扣除額後，考量與納稅義務人合併申報之配偶及受扶養親屬人數，估計出每月應扣繳稅額，其規定意旨應僅適用於辦理結算申報之所得人。對於遠洋漁撈業者給付大陸船員之薪資，依前揭條例規定既採就源扣繳，且無須辦理結算申報，就源扣繳之稅款即為其最終稅負，尚無薪資所得扣繳辦法第八條及各類所得扣繳率標準第八條第二項有關應扣繳稅額不超過．．．元而免予扣繳之適用，其應納稅額應於給付時按給付總額扣繳百分之十。」為財政部八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四二二九五號函所明釋。查再審被告係群祐公司負責人，為行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，群祐公司八十四年度給付船員薪資計六七七、五五八元，再審被告於給付時，依所得稅法第八十八條第一項第二款規定，即應依規定之扣繳率或扣繳辦法扣繳稅款並繳納之，其未依規定扣繳稅款，再審原告依所得稅法第一百十四條規定對之對之裁處罰鍰，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。次查群祐公司僱用之船員為大陸地區人民，究應如何扣繳？適用何扣繳率？臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條及同條例施行細則第二十條有特別規定，準用各類所得扣繳率標準中有關中華民國境內居住之個人之扣繳率辦理扣繳，是財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋，給付大陸船員之薪資，因該等船員無須辦理結算申報，扣繳之稅款即為其最終稅負，應依各類所得扣繳率標準第二條第一款第二目規定按全月給付總額扣取百分之十。由於臺灣地區與大陸地區人民關係條例，係特別法，有關大陸地區人民有臺灣地區來源所得者，其納稅義務應優先適用該條例規定，由扣繳義務人依規定之扣繳率扣繳，免辦理結算申報，而該條例未規定部分，自應適用普通法（所得稅法）之規定（參該條例第一條後段規定）。又所謂就源扣繳乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定之時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人；另依據該條例施行細則第二十條規定，該條例第二十五條所稱「規定之扣繳率」準用「各類所得扣繳率標準」中有關中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業適用之扣繳率辦理扣繳，查「各類所得扣繳率標準」第一條規定「本標準依所得稅法第八十八條規定之」，是臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條規定之就源扣繳即為所得稅法第八十八條規定之扣繳稅款。大陸地區人民、法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得時，其應納稅額之扣繳，該關係條例所未規定之扣繳義務人、扣繳稅額之報繳及違反扣繳義務之處罰，自應適用有相關規定之所得稅法（參本院八十九年度判字第一一九九號判決）要屬明確。乃原判決竟以再審被告違反臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二十五條規定未辦理就源扣繳，因同條例第五章第七十九條至第九十三條規定之罰則中，並無處罰之明文。而將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。其適用法規即難謂為無錯誤。揆諸首揭說明，再審原告提起再審之訴，尚非無理由，爰將原判決廢棄，並駁回再審被告於前訴訟程序之訴，以符法制。
據上論結，本件再審之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 姜 仁 脩法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 五 月 二 日