最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第六四三號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年元月十一日臺中高等行政法院八十九年度訴字第二四七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：㈠、按「土地稅法第三十九條之二第一項規定：農業用地在依法作農業使用時，移轉予自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。所稱『移轉』，係針對農業用地所有權變動而言，亦即農業用地所有權人將其農業用地之所有權移轉予自行耕作之農民承受，因而產生之物權變動（參見財政部七十三年十二月十五日台財稅第六四九一四號函）。如承受人於完成移轉登記後，有土地稅法第五十五條之二所列不繼續耕作之情形，可以處承受人免徵土地增值稅二倍之罰鍰，如免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農地使用後再移轉時，依土地稅法第三十九條之二第二項規定，以其前次權利變更之日當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以防止所有權人於移轉做農業使用時，高報移轉現值，影響漲價歸公政策之執行，法律均無農地所有權移轉登記於現耕農民所有，補徵土地增值稅之規定，如謂第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，自符合免徵土地增值稅之要件。至於登記名義人購買農地資金係由第三者提供，係另成立他種法律關係，應否負擔其他稅負乃屬另一問題。．．．買受人既為自行耕作之農民，則其取得土地，依上開說明，自符合免徵土地增值稅之要件，被上訴人援引財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額」，此一補徵土地增值稅是否適法非無商榷之餘地。」本院所著八十四年判字第一四二九號判決，揭示甚明。本件買受人陳世明既為自行耕作之農民，則其取得買賣農地產權，符合免徵土地增值稅之要件，縱使實際上係第三人提供資金利用農民名義購買系爭農地，亦屬是否應徵其他稅捐之問題，而非補徵土地增值稅之問題。㈡、按依（修正前）農業發展條例第二十七條規定農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，其售與非從事農業之農民，自不得免徵土地增值稅，固為法條當然之解釋，惟依（修正前）土地法第三十條規定私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反者其所有權之移轉無效，而土地稅法第二十八條規定係於土地所有權移轉時課徵，從而農業用地移轉後發現其承受人非從事農業之農民，因該所有權之移轉無效，乃屬自始無效及絕對無效，且依司法院釋字第三七九號解釋意旨，其所有權之移轉登記，應予塗銷，似應不生課徵土地增值稅之問題，稅捐稽徵機關仍對之補徵土地增值稅，自屬無據，本院亦著有八十四年判字第一四三號判決，可供參照。本件上訴人將前揭土地移轉登記予陳世明，倘若實際上陳世明並非從事農業之農民，則依（修正前）土地法第三十條規定與司法院釋字第三七九號解釋，本件買賣所為所有權移轉為無效該項移轉登記應予塗銷，回復為出賣人名義，此種情形，既不能認其產權移轉為適法，自無據以課徵土地增值稅之理。㈢、又按「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害或受益人信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分，依內政部於行為時所頒『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第三項規定，專任農耕以外之職業者，始不應核發自耕能力證明書，農地買受人經檢附主管機關核發自耕能力證明及戶籍謄本記載為直接從事農業生產之農民，稅捐稽徵機關審查結果符合規定，准予免徵土地增值稅，似此情形上訴人主張，其將土地售予買受人時，買受人曾出示區公所所核發之自耕能力證明書，始將土地售予該買受人，如果屬實，是否有信賴保護原則之適用，亦有斟酌之餘地，被上訴人徒以事後查明該買受人非屬名實相符之農民，乃發單補徵土地增值稅，尚嫌速斷」。本院亦著有八十三年判字第五六○號判決，可供參照。本件農地買賣，買方提出苗栗縣通霄鎮公所出具之自耕能力，賣方因信賴通霄鎮公所所出具之證明而辦理產權移轉登記與陳世明，並因而享有免徵土地增值稅之利益，此一信賴並無不值得保護之情形，被上訴人遽為撤銷免徵土地增值稅之授益處分，參諸前揭行政法院判決意旨非適法。㈣、按「土地法第三十條係就私有農地所有權移轉之物權行為所作之強制規定，關於約定負擔移轉該項土地所有權之債權行為（如買賣、互易、贈與等契約），並不在限制之列」，最高法院六十五年度第九次民庭庭推總會決議揭示甚明，又「關於耕地買賣，承買人雖係無自耕能力之人，惟如約定由承買人指定登記與任何有自耕能力之第三人，或具體約定登記與自耕能力之特定第三人，即非民法第二百四十六條第一項以不能之給付為契約標的，難認其契約為無效」，最高法院七十三年度第五次民事庭會議決定，亦甚明確。最高法院上開見解，就土地買賣契約中之債權行為與物權行為，區分明確，並指明土地法第三十條規定，係就物權行為而為規範。本件系爭土地買賣，就債權行為部分原告係與陳添進訂不動產買賣契約，就物權行為部分，則係依買賣契約（私契）第十一條之約定，將系爭土地產權移轉登記與陳世明。依前揭最高法院所持見解，系爭土地買賣，既經約定將系爭土地產權移轉登記與具有自耕能力之陳世明，則縱使出面簽訂債權契約之陳添進，係無自耕能力，亦不影響系爭土地買賣之效力。至於司法院釋字第三七九號解釋：「則其於登記完畢後，經該管鄉（鎮、市、區）公所查明承受人不具備自耕能力而撤銷該自耕能力證明書時，其原先所有權移轉登記所據『具有自耕能力』之事由，已失所附麗，原登記機關自得撤銷前此准予登記之處分，逕行塗銷其所有權移轉登記」，其「承受人」係指依物權行為取得土地產權之人，應無疑義，在本件而言，應係指陳世明而言，而陳世明係屬農民，通霄鎮公所所發給之自耕能力證明書，並未經該公所撤銷，因此，依系爭買賣所為移轉登記，即無逕行塗銷之問題。國內就不動產買賣，大抵均以「私契」就債權行為部分為約定，而另以「公契」為物權行為之依據，通常「公契」係以地政事務所印就制式之契約書填寫，本件於辦理產權移轉登記，亦以該制式公契填寫，不過上訴人及其他共有人另與陳世明簽訂一份買賣契約，之所以再簽訂此份契約，係因買受人擬以所購土地抵押借款以支付價金尾款，而向銀行抵押借款依例須提出買賣契約書，本件買受人依原買賣契約第十一條「本件產權移轉登記權利人名義由買受人自由指定出賣人不得異議」之約定，指定陳世明為產權移轉登記權利人，於是要求另行填寫以陳世明為買受人之買賣契約，以方便其提出於銀行辦理抵押借款，上訴人與其他共有人認為如此做為並無不當，於是按其要求而另簽訂一份買賣契約，此種情形，豈能據以認定上訴人係明知假農民之陳添進利用真農民陳世明之名義購買系爭農地？㈤、系爭土地之公告現值高於市價甚多，因此，實際買賣價額遠低於公告現值，但因上訴人表明申報交易價額不能低於公告現值，上訴人遂於公契載明買賣價額為公告現值。被上訴人既認上開公契係上訴人應陳添進要求，而與之配合，另立公契云云，是既否定該公契之真實性，何以又據該公契所申報之交易價額補徵土地增值稅？是豈非自相矛盾？而系爭土地買賣總價為三千五百餘萬元，但被上訴人就系爭土地全體共有人補徵之土地增值稅額合計為三千六百餘萬元，亦即土地增值稅額超過買賣價額，此種情形，原處分豈能謂為適法？㈥、買受人陳添進、陳世明於接受被上訴人調查時，雖坦承系爭土地買賣價款一部分由陳世明出資，其餘由陳添進出資，錡夆公司擬以該土地為擔保，向中國國際商業銀行抵押借款，開立信用狀，向國外購買機器設備可節省付現利息云云。惟查買受人就系爭土地買賣之動機為何，非出賣人之上訴人所能過問，綜觀系爭土地買賣之私契或公契均未提及此事，是其買受系爭土地之動機，並未載為契約條件，因此，上訴人實無從得知。被上訴人及訴願、再訴願決定機關以買受人事後在被上訴人調查所為陳述，推斷上訴人知悉其事，而主張上訴人不受誠信原則之保護，自屬謬誤。㈦、系爭農地買賣，買受人陳添進為錡夆公司負責人，上訴人實無從知悉，況且無自耕能力人出面簽訂農地買賣契約之債權契約，而買受農地，為法所許，此為最高法院所持之見解，因此，被上訴人及訴願、再訴願決定機關以買受人陳添進為錡夆公司負責人，據為不利上訴人之認定，自有違誤。至於買賣土地產權移轉登記與買受人後，買受人之處分行為，已非出賣人所能過問，本件被上訴人及訴願、再訴願決定機關以系爭土地產權移轉登記後，即由錡夆公司向銀行辦妥抵押借款，而據為不利上訴人之認定，其違背證據法則，甚為顯然。㈧、系爭土地買賣，買受人雖以錡夆公司簽發之支票支付買賣價款，惟按支票為支付工具，交易當事人以第三人簽發之支票（俗稱客票）支付款項者，比比皆是，該第三人與交易當事人間之內部關係為何，交易當事人之他方無權過問，蓋其在意者，支票得以兌現而已，被上訴人及訴願、再訴願決定機關以上訴人方面收受錡夆公司簽發之支票，即認上訴人不受信賴原則之保護，其昧於交易之慣例，自非可採。㈨、系爭土地產權移轉登記後，雖以錡夆公司為債務人設定抵押，惟按債務人為設定抵押權予債權人，而由第三人提供抵押物為擔保者，所在多有，系爭土地產權移轉登記後，所有人陳世明將該土地設定抵押權予銀行，以擔保錡夆公司對銀行之債務，其抵押權設定，既在產權移轉登記後，豈為上訴人所能過問：被上訴人及訴願、再訴願決定機關以上開抵押權之設定，而認上訴人不受信賴原則之保護，豈能謂為允當？㈩、被上訴人原先就系爭農地買賣為免徵土地增值稅之處分，係依修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定而為處分，屬合法之處分，並非違法之處分，既為合法之處分，則此授與利益之合法行政處分，並無行政程序法第一百二十三條各款之情形，是被上訴人自無依職權廢止該處分之理。按行政程序法第一百二十三條第一款，雖規定授與利益之合法行政處分，如法規准許廢止者，原處分機關得為廢止，本件被上訴人原先免徵土地增值稅之授與利益之行政處分，是否有法規准許廢止？有待探求。本件被上訴人原先免徵土地增值稅之授益處分，係依據修正前土地稅法第三十九條之二第一項而為，該法於同條第二項規定「依前項規定免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後，再為移轉時，其徵收土地增值稅係以免徵土地增值稅該次權利移轉之前一次權利變更之日當期之公告現值為原地價，而非以免徵土地增值稅該次權利移轉之日當期之公告現值為原地價，如此課徵增值稅之結果，事實上等於廢止原免徵土地增值稅之處分。除了第三十九條之二第二項規定外，土地稅法並無任何規定，得廢止該法第三十九條之二第二項所為免徵土地增值稅之處分，而本件情形並無該法第三十九條之二第二項所規定農業用地變更為非農業使用之情形，且被上訴人亦非以系爭農業用地變更為非農業使用再為移轉，而補徵土地增值稅。本件被上訴人廢止原先免徵土地增值稅之授益處分，而補徵土地增值稅，其所據者為財政部八十年台財稅第000000000號、八十二年台財稅第000000000號函釋。財政部（行政機關）上開函釋，是否為行政程序法第一百二十三條第一款規定之「法規」？「法規」一詞，係指法律與行政命令而言，此觀中央法規標準法第一、二、三條之規定自明，再就該法第二十二條關於法規之廢止，分別規定法律之廢止與命令之廢止二者，則法規係指法律與行政命令，益加明確，而行政命令依中央法規標準法第七條規定，包括職權命令與授權命令，上揭財政部解釋函令，並非依據法律授權，而係本於職權，因此為職權命令，而非授權命令。行政程序法上所稱之法規，包括法律及命令，就命令部分，僅指授權命令而不包括職權命令，關於此點，就該法第十條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」之規定觀之甚明，上開財政部解釋函令既屬職權命令而非授權命令，自非行政程序法第一百二十三條第一款所稱之法規，因此，被上訴人依上揭財政部解釋函令，而廢止原先免徵土地增值稅之授益處分，自不得謂係合於行政程序法第一百二十三條第一款之規定，應不待言。、按違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，其上級機關亦得為之，但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。
二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者，行政程序法第一百十七條訂有明文。又同法第一百十九條規定：受益人有下列各款情形之一者其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。雖然行政程序法自九十年一月一日起施行，但是上開信賴保護之規定，為行政法上重要之原則，行政法院於行政程序法公布前即已適用（行政法院八十三年判字第一五一號、八十三年判字第一二二三號判例參照），因此，於本件，仍一以之為行政法原理而予適用，應不待言。本件系爭農地買賣，被上訴人依修正前土地稅法第三十九條之二規定，核定免徵土地增值稅，上訴人因該處分而受益，此一免徵土地土地增值稅之處分，應係合法之行政處分，而非違法之行政處分，縱依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋，因本件買受人係假農民利用真農民名義購買系爭農地，而認被上訴人嗣後撤銷該免徵土地增值稅之授益處分，而補徵土地增值稅，是否合乎上揭信賴保護原則，即有探究之必要。、本件一再訴願決定係採信被上訴人之說詞，以上訴人既與陳添進私下訂立不動產買賣契約書，將系爭農地出售與陳添進，但為配合其土地登記，又應陳添進要求，另訂一份公契載明買受人為陳世明，上訴人對於系爭土地買賣情形已知之甚詳，因應認無信賴保護原則之適用云云，按上開訴願、再訴願決定所指之「私下訂立不動產買賣契約書」（私契），雖約定將系爭土地出售予陳添進，但該契約第十一條約明「本件產權移轉登記權利人名義由買受人自由指定，出賣人不得異議」，買受人陳添進即依該約定，將買受之土地產權登記予陳世明，按一般不動產買賣，均先訂立私契，於向地政事務所申辦產權移轉登記時，再提出制式之契約書，此制式之契約書通常稱之為「公契」。本件系爭土地移轉登記與陳世明，亦經提出制式之「土地買賣所有權契約書」（公契）於地政事務所，至於訴願、再訴願決定所指之公契，並非一般所指之公契，且亦未提出於地政事務所辦理產權移轉登記，此有該次土地產權移轉登記之申請資料附於原審八十九年度訴字第十七至二十二號卷可稽。因此，訴願、再訴願決定上開所指，與事實並不相符。經辦系爭土地買賣之代書李淑惠，於八十九年十月四日原審八十九年度訴字第十八號案件行準備程序時，證稱「賣給誰是由權利人自由指定，實際買賣金額三千多萬元，另七千多萬的契約是為了向銀行貸款而訂，且是依公告現值而訂」等語，則此份以陳世明為買受人，且買賣價金載為公告現值之契約書，並非為配合辦理產權移轉登記而簽訂，甚為明確。其實，不動產買賣契約約定產權移轉登記名義人由買受人自行指定者，比比皆是，倘若買受人指定第三人為產權移轉登記名義人，而非以自己為登記名義人時，在辦理產權移轉登記時，當然會在「公契」上記載買受人為該指定之第三人，此種情形既為不動產買賣辦理產權移轉登記所常見，屬常態之事實，則本件訴願、再訴願決定採信被上訴人之說詞，以上訴人應買受人要求，另行簽訂一份公契，記載買受人為第三人陳世明，而認定上訴人之信賴不值得保護云云，其非可採，自不待言。
、本件上訴人因信賴苗栗縣通霄鎮公所核發之自耕能力證明書，而將系爭土地移轉登記與陳世明，並依當時土地稅法第三十九條之二規定，申請免徵土地增值稅，被上訴人亦據以核定免徵土地增值稅，上訴人並信賴此一處分，而為系爭土地買賣交易，此種情形，此一免徵土地增值稅之授益處分，上訴人並無前揭行政程序法第一百十九條所列三款信賴不值得保護之情形，甚為明顯，原處分及訴願、再訴願決定，認上訴人之信賴不值得保護云云，自非可採。關於本件是否為陳添進或錡夆公司假農民利用真農民陳世明之名義買受系爭農地，經辦代書證稱「我不清楚陳世明（應為陳添進之誤）是否為假農民」，「資金來源我無從查起」等語，則上訴人實無從查悉系爭土地買賣，買方是否為假農民借用真農民名義買受，況且，依最高法院六十五年度第九次民事庭庭推總會決議與七十三年度第五次民事庭會議決議，無自耕能力之第三人，其買賣契約仍屬有效，而另一方面，並無任何法規課以農民於出售農地時，必須查明買受人是否假農民借真農民名義而承買，既無查明之義務，則其未經查明，即無過失可言。依上開說明，上訴人對於本件土地買賣，買受人係假農民借用真農民名義而為買賣，實不知情，且其不知情亦無過失之可言，實不待言。上訴人前揭授益處分，並無信賴不值得保護之情形，是該授益處分（免徵土地增值稅）自不得撤銷，何況本件授益處分撤銷後，上訴人須補徵之土地增值稅大過於實際土地出售價額（三人共有全部土地售價為三千五百六十六萬一百六十元）。上訴人賣地總額不足以支付增值稅，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，此種情形，依行政程序法第一百十七條但書第二款規定，原先之授與利益之處分，自不得撤銷。為此，訴請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
二、被上訴人則以：㈠、本件被上訴人據引財政部八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋補徵原告原免徵之土地增值稅，衡無不法之可言，．．．」本院八十七年度判字第四二五號判決可資參照。查本案上訴人於八十三年十一月七日以買賣名義出售所有座○○○鎮○○段○○○○號土地，向被上訴人辦理系爭土地所有權移轉之土地增值稅（土地現值）申報，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，經被上訴人審理結果核准免徵土地增值稅九、三七二、八一二元。嗣被上訴人於追查系爭土地購買者資金來源時，查明系爭土地係錡夆機械股份有限公司（以下簡稱錡夆公司）利用陳世明農民名義購買，認定系爭土地之移轉並無免徵土地增值稅之適用，遂向上訴人發單補徵原免徵土地增值稅九、三七二、八一二元，洵屬適法。㈡、經被上訴人調查結果，基於下列事實，認定系爭土地係第三者即錡夆公司利用陳世明農民名義購買：⒈陳世明及陳添進於八十五年一月三十日接受被上訴人調查時，在談話筆錄內坦稱：「土地總現值參仟伍佰陸拾陸萬壹佰陸拾元整，陳世明出資壹仟壹佰萬元，其餘由陳添進先生出資，錡夆公司要以該些土地做不動產擔保，向中國國際商業銀行抵押借款，將開立Ｌ／Ｃ信用狀，向國外購買機器設備可節省付現利息。」⒉陳添進係錡夆公司之負責人，系爭土地於八十三年十二月三十日完成登記後，即由錡夆公司向中國國際商業銀行辦妥抵押借款。⒊陳世明提供上訴人等於八十三年八月二十日與陳添進私下訂立不動產買賣契約書系爭土地買受人為陳添進，並有仲介人劉禮祥、藍文田、陳春練之簽名蓋章，依據契約書記載及錡夆公司在中國國際商業銀行、台灣中小企業銀行支票存款對帳單顯示，系爭土地付款流程為上訴人等與陳添進於八十三年七月九日簽訂草約時即先付定金一百萬元由上訴人收受，同年八月二十日上訴人等各收受二百萬元，同年十月九日各收受四百萬元，八十四年一月廿日上訴人與陳羅涼妹各收受五百五十五萬三千元，陳榮昌收受五百五十五萬四千元，有錡夆公司中國國際商業銀行豐原分行六六九─七號帳戶，台灣中小企業銀行○二七六九─一號帳戶支票存款對帳單、錡夆公司土地款付款流程說明、支票影本等附卷可稽。⒋自然人與法人不同，陳添進為自然人，錡夆公司為法人，陳添進為錡夆公司董事長，案外人劉耀輝為該公司監察人，依卷附中國國際商業銀行豐原分行之本票影本上發票人為錡夆公司，並同時蓋有「董事長陳添進」「監察劉耀輝」，而卷附日期八十四年一月二十五日、金額新台幣二千五百萬元之本票影本上，除發票人為法人「錡夆公司」「陳添進」「劉耀輝」外，保證人欄另有保證人「陳添進」「劉耀輝」「陳世明」等自然人；又依他項權利證明書影本所載，陳世明為物上保證人，債務人為錡夆公司；系爭土地如非該公司利用陳世明名義購買，而僅係陳添進以該公司名義之支票支付價金，衡情，錡夆公司焉有以自己為債務人，而以陳世明為義務人（即物上保證人），將系爭土地向中國國際商業銀行股份有限公司抵押借款之理？綜合以上情形，顯見錡夆公司利用陳世明農民名義購買農地之事證，極為明確。是被上訴人依法核定補徵原免徵土地增值稅，應無不合。又據上訴人及陳羅涼妹、陳榮昌等三人於八十四年六月十五日在被上訴人所作談話筆錄中自承出售系爭土地給陳添進，惟陳添進要求另訂一份公契，書寫承買人為陳世明，作為登記之用，事實上上訴人等是和陳添進訂立買賣契約，而不是和陳世明訂約，上訴人不認識陳世明，簽約當日陳世明也不在場。故根據談話筆錄所述，足證上訴人自始即知系爭農地係第三人出資購買，而利用陳世明為登記名義人，屬無農民身分之第三人為取得農地之實質上處置權而利用農民身分者為登記名義人之情形，自無信賴保護原則之適用。⒌查土地所有權移轉時，即應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，為土地稅法第二十八條所明定。是系爭土地所有權既已移轉登記，即應課徵土地增值稅。再按行為時土地稅法第三十條第一項第一款、第二款及第二項等規定，土地所有權移轉時，應以訂約日或受理申報機關收件日當期之公告移轉現值為準，而申報人申報之移轉現值經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。及行為時土地稅法第三十條之一第一項第四款規定，依第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅之農業用地，以權利變更之日當期之公告土地現值為準。是被上訴人依照前揭規定核課土地增值稅，自無不合。㈢、按「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」為行政程序法第三條第一項所明定。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」亦為稅捐稽徵法第一條之一所明定。復按「申請免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關於依本部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函及八十四年五月九日台財稅第000000000號函規定追查購地者資金來源時，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行。」「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在二千萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」分別為財政部八十八年二月十二日台財稅第000000000號、八十一年六月二十三日台財稅第000000000號及八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋所明定。查行政程序法之立法要點第一章第二點指明，行政程序法為行政程序之一般性規定，其他法律有特別規定者，優先適用其規定。基此，稅捐稽徵法第一條之一既有特別規定，自得優先適用之。㈣、本件上訴人與陳羅涼妹、陳榮昌等三人，於八十三年十一月七日共同出售所有座落苗栗縣○○鎮○○段○○○○號等六筆土地（各持分三分之一），於移轉時檢具資料向被上訴人申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，按農業用地免徵土地增值稅事宜。因查前揭財政部規定，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查購地者資金來源，以免影響正常土地交易之進行。是被上訴人以書面審查原告所應檢附之資料均具備，遂核准系爭六筆地號土地免徵土地增值稅。惟系爭六筆土地之移轉現值在二千萬元以上，被上訴人依照前揭規定，於核准免稅後追查系爭土地購買者資金來源，經查明系爭土地係錡夆機械股份有限公司利用陳世明農民名義購買。依土地稅法第三十九條之二第一項明定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始免徵土地增值稅，則本件既為第三人利用自耕農名義購買農地，該第三者當非屬自行耕作之農民，殊為明確，依實質課稅原則，自無免徵土地增值稅之適用，是被上訴人依法向上訴人發單補徵原免徵土地增值稅，自無不合。再者，系爭農地之買賣契約係上訴人與錡夆機械股份有限公司負責人陳添進簽訂，但應陳添進之要求另訂一份契約，書寫承買人為陳世明名義以作為登記之用等語，業據上訴人於八十四年六月十五日接受被上訴人談話時，供認屬實，有談話筆錄附卷可稽。足見上訴人自始即知悉系爭農地係第三人出資購買，利用陳世明為登記名義，屬無農民身分之第三人為取得農地之實質上處置權而利用農民身分者為登記名義人之脫法行為，自無信賴保護原則之適用。是本件被上訴人已盡審酌當事人有無信賴保護原則之適用之責，上訴人既經查明有信賴不值得保護之具體證據，被上訴人依法補徵原免徵土地增值稅額，應屬適法等語，資為抗辯。
三、原審以：㈠、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第二十八條前段、第三十九條之二第一項分別定有明文，而「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵免徵稅額。」「：：取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵土地增值稅額為準。」亦分別經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋在案。上開財政部所為函釋與首開法條規定無違，得予適用，況「財政部依本法（按指稅捐稽徵法）或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請案件發生效力」亦為稅捐稽徵法第一條之一所明定。又行為時土地法第三十條規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」而「土地法第三十條規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限，而此項承受人自耕能力之有無，縱未經當事人主張或抗辯，法院亦應先為調查認定，以為判斷之依據，倘承買人並無自耕能力而竟承買私有農地，即係以不能之給付為契約標的，依民法第二百四十六條第一項前段之規定，其契約為無效。」「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反前項規定者，其所有權之移轉無效，土地法第三十條第一、二項定有明文。故約定出賣私有農地與無自耕能力人之買賣契約，除有民法第二百四十六條第一項但書及第二項之情形外，依同條第一項前段規定，其契約應屬無效。如此項契約當事人訂約時並無預期買賣之農地變為非農地後再為移轉之情形，縱令契約成立後該農地已變為非農地，亦不能使無效之契約成為有效。」最高法院六十四年台上字第一三五二號、六十六年台上字第二六五五號亦分別著有判例。另按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。蓋稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之（本院八十二年九月份庭長、評事聯席會議決議參照）。㈡、本件上訴人與陳榮昌、乙○○等三人於八十三年間共同出售坐落苗栗縣○○鎮○○段○○○○號等土地（應有部分均各三分之一），於移轉時申請依土地稅法第三十九條之二規定，按農業用地免徵土地增值稅，上訴人部分經被上訴人核定免徵土地增值稅九、三七二、八一二元在案。嗣經被上訴人追查系爭土地購買者資金來源時，查明系爭土地係錡夆公司利用陳世明農民名義向原土地所有權人乙○○、上訴人及陳榮昌等三人（應有部分各三分之一）購買，認定系爭土地之移轉並無免徵土地增值稅之適用，乃補徵原免徵之上開土地增值稅等情，為兩造所不爭。而依系爭土地訂約及辦理土地所有權移轉之土地增值稅申報過程，首由錡夆公司負責人陳添進與原告及陳榮昌、乙○○於八十三年七月九日訂立「買賣契約書」，上載：「立契約書人承買人陳添進（甲方），出賣人陳榮昌、乙○○、陳羅涼妹（以下稱乙方），茲就雙方土地買賣事宜，同意訂立條件如后一、乙方同意將所有土地標示（含地上農作物）：：每台甲以新台幣參佰貳拾萬元正估算合計新台幣參仟伍佰陸拾陸萬零壹佰陸拾元出賣予甲方，甲方亦同意承買賣清。稅金全部由甲方負擔。二、訂金新台幣壹佰萬元正（支票中國國際商銀豐原分行六六九─七帳號ＦＹ0000000號）由出賣人收足訖，上款並視為買賣價款之壹部。餘款交付方式於乙方將出賣土地之壹筆陸肆伍地號與陳琳松辦理分割分筆登記完畢後正式訂立合約。三、本契約書之約定，除非六四五地號土地因受政令限制，而無法分割分筆登記時雙方同意無條件解約，乙方並返還訂金，除上列之限制外否則一切雙方均願依照一般民法買賣慣例遵循。四、乙方取得甲方訂金後，即應辦理地號六四五號分割、分割登記及分筆登記．．．。」；同年八月二十日，上訴人復與陳添進、陳榮昌、陳羅涼妹訂立「合約書」，上載：「立合約書人陳添進、陳羅涼妹、陳榮昌、乙○○為辦○○○鎮○○段○○○號等八筆土地買賣內中有他共有人陳琳松之持分，免日後發生糾紛，同意辦理共有物分割登記，其所需之一切費用由買方陳添進負擔三分之二，另三分之一由陳榮昌、陳羅涼妹、乙○○各負擔九分之一，上項合約屬實無訛。」八十三年八月二十日，陳添進遂與上訴人及陳榮昌、陳羅涼妹訂立系爭土地買賣契約，總價款即為「新台幣參仟伍佰陸拾陸萬零壹佰陸拾元」，除約定價金之給付方式外，並約定「本件買賣費用除價款收據印花由出賣人負擔外其他土地增值稅登記費及手續費等均由買受人負擔，買賣雙方同意按公告現值及不動產（房屋）標準評定價格辦理現值及契稅申報」（契約第十三條）、「本件買賣不動產內中六四五地號分割．．．其所需之一切費用全部由買受人負擔各無異議（契約第十四條）、「本件買賣不動產由買方提出鑑界申請手續，其所需之一切費用全部由買方負擔雙方各無異議」（契約第十五條）、「本件買賣雙方應忠誠履約，倘買方違約，賣方得將所收價款沒收充為違約金，倘賣方違約，應將所收價款自違約日起十日內加倍返還予買方，雙方各無異議」（契約第十六條），並有仲介人劉禮祥、藍文田、陳春練之簽名蓋章；八十三年八月二十日，上訴人及陳榮昌、陳羅涼妹三人另與陳世明訂立系爭土地總價款柒仟零貳拾伍萬陸仟伍佰伍拾元之不動產買賣契約，並於同年十一月七日以買賣名義向被上訴人辦理系爭土地所有權移轉之土地增值稅（土地現值）申報，而於八十三年十二月完成登記各節，有上開買賣契約書、合約書、不動產買賣契約書及土地增值稅（土地現值）申報書附於原處分卷可稽。參以⒈陳世明及陳添進於八十五年一月三十日接受被上訴人調查時，在談話筆錄內陳稱：「土地總現值參仟伍佰陸拾陸萬壹佰陸拾元整，陳世明出資壹仟壹佰萬元，其餘由陳添進出資，錡夆機械股份有限公司要以該些土地做不動產擔保，向中國國際商業銀行抵押借款，將開立Ｌ＼Ｃ信用狀，向國外購買機器設備可節省付現利息。⒉陳添進係錡夆公司之負責人，系爭土地於八十三年十二月三十日完成登記後，即由錡夆公司向商業銀行辦妥抵押借款，有土地登記簿謄本在卷可證。⒊依據八十三年八月二十日原告及陳榮昌、陳羅涼妹三人與陳添進訂立之買賣契約書記載及錡夆公司在中國國際商業銀行、台灣中小企業銀行支票存款對帳單顯示，系爭土地付款流程為陳榮昌等與陳添進於八十三年七月九日簽訂草約時即先付定金一百萬元由上訴人收受，同年八月二十日陳榮昌等各收受二百萬元，同年十月九日各收受四百萬元，八十四年一月二十日上訴人、陳羅涼妹各收受五百五十五萬三千元，陳榮昌收受五百五十五萬四千元，有錡夆公司中國國際商業銀行豐原分行六六九－七號帳戶及台灣中小企業銀行○二七六九－一號帳戶支票存款對帳單、錡夆公司土地款付款流程說明、支票影本等附原處分卷可稽。⒋自然人與法人不同，陳添進為自然人，錡夆公司為法人，陳添進為錡夆公司董事長，案外人劉耀輝為該公司監察人，依原處分機關卷附中國國際商業銀行豐原分行之本票影本上發票人為錡夆公司，並同時蓋有「董事長陳添進」「監察劉耀輝」，而依卷附日期八十四年一月二十五日、金額新台幣二千五百萬元之本票影本上，除發票人為法人「錡夆機械股份有限公司」「陳添進」「劉耀輝」外，保證人欄另有保證人「陳添進」「劉耀輝」「陳世明」等自然人；又依他項權利證明書影本所載，陳世明為物上保證人，債務人為錡夆機械股份有限公司；系爭土地如非該公司利用陳世明名義購買而僅係陳添進以該公司名義之本票支付價金，衡情，錡夆公司焉有以自己為債務人，而以陳世明為義務人（即物上保證人），將系爭土地向中國國際商業銀行股份有限公司抵押債款之理？⒌又據上訴人及乙○○、陳榮昌等三人於八十四年六月十五日在被上訴人所作談話筆錄自承出售系爭土地給陳添進，惟陳添進要求另訂一份公契，書寫承買人為陳世明，作為登記之用，事實上上訴人等是和陳添進訂立買賣契約，而不是和陳世明訂約，上訴人不認識陳世明，簽約當日陳世明也不在場。有談話筆錄附於原處分卷為證。⒍證人及系爭土地買賣契約之代書李淑惠於本院八十九年度訴字第十七號至第二十二號土地增值稅案件中證稱：「：：實際買賣金額三千多萬，另七千多萬的契約是為了向銀行貸款而訂，且是依照公告現值而訂，：：。訂此二份契約之事情當場都有朗讀給陳羅涼妹知悉。有跟原告（上訴人）說七千多萬的契約是為了貸款用，且依公告現值訂高一點」等情，顯見錡夆公司確係利用陳世明農民名義購買系爭農地無誤。㈢、查土地稅法第三十九條之二第一項既明定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始得免徵土地增值稅。則不具農民身分之第三人利用自耕農民名義購買農地，即無該條項規定之適用。被上訴人查明系爭農地係錡夆公司利用農民陳世明名義所購買，乃向上訴人追徵原免徵之土地增值稅，揆諸首揭規定及函釋，即非無據。又系爭農地之買賣契約係上訴人與錡夆公司負責人陳添進簽訂，但應陳添進之要求另訂一份契約，書寫承買人為陳世明名義以作為登記之用各節，亦如上述，足見上訴人自始即知系爭農地係該公司出資買受，而利用農民陳世明為登記名義，其間利用農民身分為登記名義人之脫法行為，自無信賴保護原則之適用。再系爭土地買賣，乃上訴人及共有人陳榮昌、陳羅涼妹與買受人錡夆公司間為規避行為時土地法第三十條規定所為之脫法行為，否則上訴人何須再與陳世明再訂立一不動產買賣契約，參照前揭最高法院判例意旨，應屬無效。此與買賣雙方約定由承買人指定登記與有自耕能力之第三人或具體約定登記與自耕能力之特定第三人有別。又無效的法律行為，在當事人間作為有效加以履行，並使其發生經濟上之效果，且維持其存在時，則仍發生稅捐效果，不受該法律行為在私法上無效的影響。㈣、又「申請免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關於依本部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函及八十四年五月九日台財稅第000000000號函規定追查購地者資金來源時，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行。」「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在二千萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」亦據財政部八十八年二月十二日台財稅第000000000號、八十一年六月二十三日台財稅第000000000號及八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋在案。行政程序法為行政程序之一般性規定，其他法律有特別規定者，優先適用其規定。而「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」亦為稅捐稽徵法第一條之一所明定，上開財政部函釋核與上開法律規定無違，得予以適用，況稅捐稽徵法第一條之一既有特別規定，自得優先適用之。因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決於法洵無違誤，上訴意旨雖執陳詞指摘㈠原判決對原處分無行政程序法第一百十九條所列三款信賴不值得保護之情形引用非屬法規之函令撤銷系爭授益處分有判決不備理由之違法，㈡原判決適用行為時即修正前土地法第三十九條之二第一項規定及其函令補徵系爭土地增值稅，判決自屬違背法令。㈢上訴人無從知悉陳添進為錡夆公司負責人，原判決認定系爭土地係由錡夆公司出資買受，違背論理法則、經驗法則云云。然查：上訴人係依（行為時，以下同）土地稅法第三十九條之二第一項「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」之規定，申准免徵土地增值稅，而原處分及一再訴願決定均係以上訴人並未將其原有農業用地移轉與自行耕作之農民且未繼續耕作，而係移轉與非農民之錡夆公司作非耕作之工廠使用，不符合上開免徵土地增值稅之規定而補徵上訴人之系爭土地增值稅，原判決既已認定系爭土地係移轉與非農民並未繼續耕作，則縱其維持原處分補徵原免徵土地增值稅之判決可視為撤銷原不具授益處分要件之授益處分，難謂有判決不備理由之違法，上訴人引用行政程序法規定主張原判決不備理由，尚難採信，次查：依行政法實體（補稅部分）從舊，程序（及罰鍰部分）從新原則，原判決及原處分及一再訴願決定適用行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定及其解釋函令補徵上訴人系爭土地增值稅，難謂原判決有違背法令之可言。蓋依稅捐稽徵法第一條之一規定意旨，上開解釋土地稅法第三十九條之二第一項之財政部函令係該法律條文之解釋函文，乃附隨原被解釋法律條文而存在，故適用該解釋函令意旨實質上產生適用原被解釋法律條文之效果，上訴人指摘該解釋函令之適用非屬適用法規不得排除授益處分及信賴保護原則之適用云云，亦難採信；另查：上訴人收取系爭土地買賣買受人之價金支票既有發票人錡夆公司及其負責人陳添進之印章，上訴人辯稱其無從知悉陳添進為錡夆公司負責人云云，尤不足採信，又上訴人係依土地稅法第三十九條之二第一項規定主張係將其原有農業用地移轉與自行耕作之農民繼續耕作以求免徵土地增值稅，則上訴人對於其買受人為自行耕作之農民且係繼續耕作之規定，自應注意並依法遵守，方能依法免徵土地增值稅，自不能主張並無法規課上訴人必須查明買受人是否假農民借真農民名義承買而諉稱其無過失不應補徵系爭土地增值稅，原判決認定事實難謂有違背論理法則經驗法則之情形。末查，依上訴人與買方陳添進之買賣契約第十三條約定：「．．．土地增值稅、登記費及手續費等均由買受人（陳添進）負擔。．．．」則上訴人系爭土地買賣價金雖實得僅三千五百餘萬元，加上應由買受人（陳添進）負擔之土地增值稅合計三千六百餘萬元，則系爭土地買賣之價金實為七千一百餘萬元以上，上訴人據以主張其信賴授益處分大於撤銷所欲維護之公益之信賴保護原則云云，尤難採信。從而上訴意旨指摘原判決為違背法令，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 五 月 三 日