最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第六五五號
再 審原 告 乙○○○○○再 審被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因營業稅事件，再審原告對於中華民國八十九年六月二十七日本院八十九年度判字第○二三四四號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告係兼營銷售農產品之使用統一發票營業人，於八十三、八十四及八十五年度銷售貨物，未依規定開立統一發票，案經法務部調查局航業海員調查處會同財政部臺灣省北區國稅局查獲。案移再審被告審查以：依現行營業稅法第八條第一項第十九款、第十九條第三項及財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函規定，自民國八十四年三月一日起銷售農業品免徵營業稅，在此之前則適用百分之五稅率計課營業稅，核計其自民國八十三年一月起至八十四年二月底止，有應稅營業額新台幣（下同）六一、三四一、三九三元，經減去原報繳銷售額及稅額後，實際漏繳營業稅二、八二○、五四一元。自民國八十四年三月起至八十五年十月底止，有應稅營業稅九○、一一○、一五○元，免徵營業額四八、四二○、六五一元，經按財政部規定四○三式營業人銷售額與稅額申報書重行核計，並減去原報繳稅額後，實際漏開應稅統一發票致漏繳營業稅四、○二二、三七七元，因未計算免稅不得扣抵比例致溢抵進項稅額造成漏繳營業稅七二、七九六元。乃據以補徵營業稅六、九一五、七一四元（二、八二○、五四一元＋四、○二二、三七七元＋七二、七九六元），並依稅捐稽徵法第四十四條規定未給與憑證科處百分之五罰鍰計九、二六三、九五○元及營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額六、八四二、九一八元科處五倍罰鍰計三四、二一四、五○○元（計至百元為止），惟因以上二項違章因屬同一事件，擇一從重核處三四、二一四、五○○元。另因未計算免稅不得扣除比例致溢抵進項稅額部分，應依營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額七二、七九六元科處一倍罰鍰計七二、七○○元（計至百元為止），合計科處罰鍰三四、二八七、二○○元。再審原告不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，復為本院八十九年度判字第二三四四號判決駁回其訴（下稱原判決）。惟再審原告仍未甘服，以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一、二款（現行行政訴訟法第二百七十三條第一、二款）之再審事由，提起本件再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴及補充理由意旨略謂：（一）原判決係以再審被告已按四○三式營業人銷售額與稅額申報書重行核計應納稅額及再審原告八十三、八十四、八十五年查獲違章收入總表，係根據所查扣之銷售估價單及帳冊按免稅收入、應稅收入、運費收入分別核算，並經再審原告簽認為判決之理由。然本件由再審原告所簽認知「大禾行八十
三、八十四、八十五年查獲違章收入總表」，八十三年度應稅收入為四七、○四三、七九六元，八十四年度之應稅收入為五○、三一六、四二四元，八十五年度之應稅收入為四七、六六三、八二九元，合計應稅收入為一三五、○二四、○四九元，而依再審被告所製作之「大禾行逃漏營業稅額一覽表」，再審被告卻認再審原告八十三年度應稅營業額為四八、八七六、二一三元、八十四年度應稅營業額為五二、七七六、○三三元（一二、四六五、一八○＋四○、三一○、八五三元）、八十五年度應稅營業額為四九、七九九、二九七元，而此即為再審被告核算漏稅額及罰鍰之基礎。然此與再審原告所簽認之金額有極大差距，究竟何者為真原判決未予辨明，反於判決中以再審原告所簽認之文件認再審被告之核算並無錯誤，原判決之認定顯與卷存資料不符而有違背法令之嫌。（二）所謂適用法規顯有錯誤係包含證據法則，原判決於理由內同時引用二種彼此矛盾之證據而駁回再審原告之訴，係理由矛盾，依民事訴訟法第四百六十九條第六款之規定顯係違背法令，自有適用法規錯誤之違法。（三）按現行行政訴訟法第一百三十六條規定「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」易言之，行政訴訟中仍應適用民事訴訟法中舉證責任分配之原則。而民事訴訟法第二百七十七條規定「當事人主張有利於己之事實，就其事實應負舉證責任」。本件再審原告雖係起訴之原告，然本件原審係請求撤銷原再訴願決定、訴願決定及原處分，而再審被告於原處分中係認再審原告涉及逃漏營業稅而為再審原告須補稅及罰鍰之處分，故依舉證責任分配之原則，再審被告自應就再審原告確有逃漏營業稅之積極事實負舉證之責。（四）綜觀本件再審被告所檢送案卷中，其認定再審原告逃漏營業稅之證據有二，一為再審原告於八十六年三月十一日所簽署之「大禾行八
十三、八十四、八十五年查獲違章收入總表」，一為由稅務員謝天寵製作之「海調處查獲大禾行八十三、八十四、八十五年違章收入與本處依法核算比較表」。而由再審原告於八十六年三月十一日簽署之總表並述明「以上資料係據查扣之帳冊本銷貨估價單及帳冊按免稅收入、應稅收入、運費收入分別核算，三年查獲營業收入為一九九、
八七二、一九四元」，由稅務員謝天寵所製作之比較表之最後合計亦為相同數字。然細觀兩者之分項加總之總額卻為一五一、四五一、五四三元，此由再審被告八十九年九月二十二日之答辯狀中亦載明其核定再審原告八十三年之應稅收入合計「四八、八
七六、二一三元」、八十四年應稅收入為「五二、七七六、○三三元」、八十五年應稅收入為「四九、七九九、二九七元」，然三者相加之總額為一五一、四五一、五四三元，並非前述總表及比較表中所載三年總額之一九九、八七二、一九四元，而兩者相差達四八、四二○、六五一元，再審被告竟稱合計並無差距，顯與卷附證據不合。
（五）本件再審被告無論係依據再審原告於八十六年三月十一日簽署之違章收入總表或其自行製作之比較表為其核定本件補稅或罰鍰之依據，然上開兩份資料所計算再審原告三年應稅收入既有錯誤，則其核定應補繳稅額及罰鍰自難期正確。為此，爰起訴請求廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：（一）查再審原告係兼營銷售農產品之使用統一發票營業人，於八十三、八十四及八十五年度銷售貨物，未依規定開立統一發票，案經法務部調查局航業海員調查處會同財政部臺灣省北區國稅局查獲。經再審被告審查以，依現行營業稅法第八條第一項第十九款、第十九條第三項及財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函規定，自民國八十四年三月一日起銷售農產品免徵營業稅，在此之前則適用百分之五稅率計課營業稅，核計其自民國八十三年一月起至八十四年二月底止，有應稅營業額新台幣（以下同）六一、三四一、三九三元，經減去原報繳銷售額及稅額後，實際漏繳營業稅二、八二○、五四一元，自民國八十四年三月起至八十五年十月底止，有應稅營業額九○、一一○、一五○元，免稅營業額四八、四二○、六五一元，經按財政部規定四○三式營業人銷售額與稅額申報書重行核計，並減去原報繳稅額後，實際漏開應稅統一發票致漏繳營業稅四、○二二、三七七元，因未計算免稅不得扣抵比例致溢抵進項稅額造成漏繳營業稅七二、七九六元，違反營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條及第十九條第三項規定，有扣押證物一宗等附案為憑，違章事證明確。乃除據以補徵營業稅六、九一五、七一四元（二、八二○、五四一元＋四、○二二、三七七元＋七二、七九六元）外，另依稅捐稽徵法第四十四條規定未給予憑證科處百分之五罰鍰計九、二六三、九五○元、營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額六、八四二、九一八元科處五倍罰鍰計三四、二一四、五○○元（計至百元為止），惟因以上二項違章因屬同一事件，擇一從重核處三四、
二一四、五○○元；另因未計算免稅不得扣除比例至溢抵進項稅額部分，應依營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額七二、七九六元科處一倍罰鍰計七二、七○○元（計至百元為止），合計科處罰鍰三四、二八七、二○○元，揆諸首揭規定與函釋並無違誤。（二）查本案再審原告係兼營銷售農產品之使用統一發票營業人，其銷售農產品部分自八十四年三月一日起屬免徵營業稅，故其銷售外加運費之銷售額計算，自八十四年三月一日起按查得送交貨單所記載貨品核計應免稅銷售額，其所外加運費之計算，因再審原告非屬運輸業，係屬兼營農產品之營業人，其銷項依法有應稅及免稅之分，故加收之運費則應按應免稅之比例併計銷售額，該期日以前則全額按應稅併計銷售額。再審被告核定再審原告八十三年度應稅銷貨收入四七、○四三、七九六元，應稅運費收入一、八三二、四一七元，合計四八、八七六、二一三元；八十四年度應稅銷貨收入五○、四○八、三二八元，應稅運費收入二、三六七、七○五元，合計五
二、七七六、○三三元（八十四年一～二月銷售未經加工之農產品尚不適用免稅範圍，故於報表中將一～二月銷貨收入及運費收入均按專營計算辦法核算）；八十五年應稅銷貨收入四七、六三三、八二九元，應稅運費收入二、一三五、四六八元，合計四
九、七九九、二九七元。此與再審原告所簽認之「大禾行八十三、八十四、八十五年查獲違章收入總表」中之應稅收入及應稅運費收入之合計尚無差距，原判決之認定與卷存資料並無不符。綜上論述，本件再審之訴之提起，不符合行政訴訟法第二百七十三條各款規定之再審要件，且原核定於適用法令並無違誤，再審原告提起再審之訴顯無理由，敬請判決駁回其訴等語。
理 由按再審事由所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違悖，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本院著有六十二年判字第六一○號判例。又所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言，本院亦著有六十年裁字第八七號判例。本件原判決駁回再審原告在原訴訟程序之訴，係以：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第三十二條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款、第五款所明定。次按「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」分別為營業稅法第八條第一項第十九款及第十九條第三項所明定。又「總統八十四年一月十八日公布之修正營業稅法第八條，奉行政院核定自八十四年三月一日起施行。」復為財政部八十四年二月二十一日台財稅第000000000號函轉行在案。本件原告（即再審原告，下同）係兼營銷售農產品之使用發票營業人，經營馬祖、東引等地區民生用品及農產品批發買賣，於八十三、八十四及八十五年度銷售貨物，未依規定開立統一發票，核計自八十三年一月起至八十四年二月底止，有應稅營業稅六一、三四一、三九三元，經減去原報繳銷售額及稅額後，實際漏繳營業稅二、八二○、五四一元；自八十四年三月起至八十五年十月底止，有應稅營業額九○、一一○、一五○元，免稅營業額四八、四二○、六五一元，經按財政部規定四○三式營業人銷售額與稅額申報書重行核計，並減去原報繳稅額後，實際漏開應稅統一發票致漏繳營業稅四、○二二、三七七元；另因未計算免稅不得扣抵比例致溢抵進項稅額致造成漏繳營業稅七二、七九六元。案經法務部調查局航業海員調查處會同財政部臺灣省北區國稅局查獲，有扣押證物一宗、談話筆錄及估價單等相關資料附卷可稽，違章事證，洵堪認定。被告（即再審被告，下同）乃核定補徵營業稅六、九一五、七一四元外，並依所漏稅額科處罰鍰計三四、二八七、二○○元，原告不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，仍迭遭決定駁回，乃提起行政訴訟，主張如事實欄所記載。經查本案銷貨外加運費之銷售額計算，自八十四年三月一日起按查得送交貨單所記載貨品核計應免稅銷售額，其所外加運費之計算，因原告非屬運輸業，係屬銷售農業品之營業人，其銷項依法有應稅及免稅之分，故加收之運費則應按應免稅之比例併計銷售額，並非原告所指將外加運費部分銷售額全數列為原告之應稅營業收入。依據財政部賦稅署七十五年十二月十八日台稅二發第0000000號函示，代為支付規費及其他什支等於收付之間無差額，其取得之憑證買受人載明為受託人，得於收取佣金或手續費所開立統一發票「備註」欄註明其代收代付之項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額，其所取得之原始憑證應由受託人依規定列帳處理並保存。查本案原告於調查站談話筆錄中自承無法提出有關進項憑證，顯與上開部函意旨不符，自不得作代收代付之認定。另財政部八十四年一月十日公布修正之稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第四款之規定適用，其前提為營業人以其前手開立之統一發票交付與實際交易之買受人，而本案係漏未依規定開立統一發票，原告又無從提示進項憑證，自無前揭規定之適用。至於原告稱其為小規模營業人，亦有部分業務係銷售農產品，應適用營業稅法第十三條所規定之稅率，得掣發普通收據，免用統一發票乙節。經查原告係核定使用統一發票之營業人，自八十三年一－二月，至八十五年十一月－十二月各期銷售額與稅額者皆以四○一式營業人銷售額與稅額申報書申報，此有各該期營業人銷售額與稅額申報書及基隆市稅捐稽徵處正濱分處核定使用統一發票函等件附卷可稽。縱使原告於上開期間經營農產品，惟依現行營業稅法第八條第一項、第十九條第三項及財政部八十四年二月二十一日台財稅第000000000號函釋，自八十四年三月一日起銷售農產品免徵營業稅，在此之前則適用百分之五稅率計課營業稅，則原告自應按應稅、免稅銷售額分別開立統一發票。又自八十四年三月起至八十五年十月底止，被告已按四○三式營業人銷售額與稅額申報書重行核計應納稅額，此亦有該核算書附卷可稽（附於被告卷第一○四、一○五頁）。況原告八十三、八十四、八十五年查獲違章收入總表，係根據所查扣之銷售估價單及帳冊按免稅收入、應稅收入、運費收入分別核算，並經原告簽認在案，此亦有大禾行八十三、八十四、八十五年查獲違章收入總表一張附卷可稽，是被告所據以核課補繳之營業稅或裁處罰鍰自屬有據。另原告所稱被告處分書記載所漏稅額為六、八四二、九一八元，並從重核罰鍰三四、二八七、二○○元，然觀之被告之復查報告卻記載原告漏繳營業稅四、○二
二、三七七元，二者所記載不同，則被告據以所為之罰鍰是否正確即非無疑云云。惟查原告所稱被告處分書中所載之漏稅額六、八四二、九一八元部分，係原告自八十三年一月起至八十五年十月止，漏開統一發票並未依規定報繳銷售額及稅額，致漏繳之營業稅，而復查報告所載原告漏繳營業稅四、○二二、三七七元部分，係原告自八十四年三月起至八十五年十月底止所漏繳之營業稅，兩者係不同期間原告所漏稅額之數目，就原告所漏繳之營業稅額及應裁處之罰鍰，已詳載如事實欄所述，則被告據以所為罰鍰數額並無不符，乃係原告誤解所致。從而原告上開所訴各節，並不可採。綜上所述，本件原處分並無不合，一再訴願決定遞予維持，洵無違誤，原告起訴意旨非有理由，應予駁回等情。經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規，或與解釋判例均無牴觸，又原判決敘明駁回再審原告在原程序之訴之理由與主文諭知「原告之訴駁回」，二者並無內容適得其反之情形，揆諸首揭本院判例意旨，尚難認原判決有上開再審事由。本件再審之訴意旨如事實欄所載；經查：再審原告係兼營銷售農產品之使用統一發票營業人，其銷售農產品部分自八十四年三月一日起屬免徵營業稅，故其銷售外加運費之銷售額計算，自八十四年三月一日起按查得送交貨單所記載貨品核計應免稅銷售額，其所外加運費之計算，因再審原告非屬運輸業，係屬兼營農產品之營業人，其銷項依法有應稅及免稅之分，故加收之運費則應按應免稅之比例併計銷售額，該期日以前則全額按應稅併計銷售額。再審被告核定再審原告八十三年度應稅銷貨收入四七、○四三、七九六元，應稅運費收入一、八三二、四一七元，合計四八、
八七六、二一三元；八十四年度應稅銷貨收入五○、四○八、三二八元，應稅運費收入二、三六七、七○五元，合計五二、七七六、○三三元（八十四年一～二月銷售未經加工之農產品尚不適用免稅範圍，故於報表中將一～二月銷貨收入及運費收入均按專營計算辦法核算）；八十五年應稅銷貨收入四七、六三三、八二九元，應稅運費收入二、一三五、四六八元，合計四九、七九九、二九七元，此與再審原告所簽認之「大禾行八十三、八十四、八十五年查獲違章收入總表」中之應稅收入及應稅運費收入之合計並無差距，原判決之認定與卷存資料並無不符。次查：再審原告於八十六年三月十一日所簽署之「大禾行八十三、八十四、八十五年查獲違章收入總表」，及稅務員謝天寵製作之「海調處查獲大禾行八十三、八十四、八十五年違章收入與本處依法核算比較表」；表列最後一格所載之總額「一九九、八七二、一九四元」，係包括銷售額收入應稅及免稅暨運費收入應稅及免稅全部總額，與上述三年銷售額應稅部分及運費應稅部分（不包括免稅部分）總額為一五一、四五一、五四三元，一為包括免稅部分之總額，另一為不包括免稅部分之總額，兩者並無不符。再審意旨所稱原判決以上開計算有誤之資料，據以為不利再審原告判決之諭知，原判決之認定顯與卷存資料不符而有違背法令及理由與主文矛盾之嫌云云，顯無可採，自難認有再審事由。從而，本件再審之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 五 月 三 日