最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第六五號
原 告 田霖建設股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月十八日台八十九訴字第○一九六二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回訴訟費用由原告負擔
事 實緣原告未辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告填具滯報通知書通知原告補報，原告逾限仍未申報，被告乃依查得營業收入淨額新台幣（下同）三五、七二三、八○九元，按房屋興建投資業（行業代號六八一一—一二）之同業利潤標準淨利率百分之十四，核定其營業淨利五、○○一、三三三元，加計查得之非營業收入一、一九七元，核定全年所得額五、○○二、五三○元，除發單補徵其當年度營利事業所得稅一、二四○、五一五元外，並加徵怠報金二四八、一二七元。原告就本稅部分，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：本件復查決定係將竣工日期後列報之材科、工程款、工資等營業成本計八、四七四、三八九元予以剔除，而非如訴願及再訴願決定書理由所言，因所提示之工程合約書僅有估價單並無單價分析表，且未能提示記載每日工程之施工日報表，而無法查核其列報之材料有無超列情事，故予剔除。果如被告所言，應提示施工日報表與外包廠商訂立之工程承攬合約書之單價分析表及圖說，建築師或技師依施工圖樣所計算之材料耗用明細，則其於查核營業成本時，何以認定竣工日期前之營業成本三○、三○一、四六二元。查原告係以委託營造廠商興建國民住宅出租出售為主要業務之建設公司，與一般營造廠商之主要業務有所區別。關於完工收益歸屬年度之認定，依財政部八十年二月六日台財稅第000000000號函規定：「營利事業出售不動產，其所得歸回年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前已實際交付者，應以實際交付日期為準；二者皆無從查考時，稽徵機開應依其買賣契約或查得資料認定之。」另依據財務會計準則公報及一般公認會計原則：有關完工交屋損益歸屬年度之認定，以工程已完工達可交屋狀態，且已實際交付房地之日期為準。由上可知，與使用執照核准日期毫不相關。使用執照取得僅係准予使用，尚非達可交屋狀態，其實際交付予買受人尚需三個月至六個月以上，視其構造種類、樓層高低而定。果如被告所述，於八十五年五月五日取得使用執照即視為完工，則原告何必遲至八十五年九月十八日以後，才陸續將土地及建築物所有權狀辦理移轉登記及交屋手續，如可以提早三個月至五個月完工交屋，則原告所節省之工程成本及銀行貸款利息不更可觀。被告以使用執造竣工日期視為完工交屋成立，則恐全國建設公司將面臨倒閉而群起抗爭，因屆期將被剔除營業成本而補徵稅款無法營業。原告於委託營造廠商興建時，皆編列有工程預算書及承攬廠商之估價單明細供核，非未能提示施工日報表及單價分析表無法查核。且原告並未自行僱工興建，皆係發包予營造廠商及其他專業性工程公司施工，並由承攬包工不包料之營造廠商巨翰營造有限公司（下稱巨翰公司）提供施工日報表供核，但未為被告所接受。況施工日報表非建設公司必備之帳簿憑證，原告提供進料明細、材料購買合約書及外包承攬廠商之工程合約書供核，與事實並無不符。綜上，被告及訴願、再訴願決定機關未能就營業成本所為剔除理由，就完工交屋日期考究，而一再以原告未能提示施工日報表、與外包廠商訂立之工程承攬合約書內之單價分析表及圖說、建築師或技師依施工圖樣所計算之材料耗用明細表，而予以駁回，殊不知財政部頒布之營建業原物科耗用通常水準及查審實務皆列明各項工程之單價分析表及耗用原物料標準，此為被告查核人員必備之工具書，而以此理由言明仍無法查核其列報之材料有無超列情事。爰請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨及略謂：查本件原告與營造廠商巨翰公司訂立之「工程承攬合約書」，因該合約僅有估價單、內列模板工程、紮筋工程、搗築工程、週邊工程等，並無單價分析表，原告且未能提示記載每日工程有關進料、領料、退料、工時及工作紀錄等之施工日報表暨與外包廠商訂立之工程承攬合約書內之單價分析表、圖說、建築師或技師依施工圖樣所計算之材料耗用明細表等，致無法核算其列報之材料、人工、費用有無超列情形，並非如原告訴稱巨翰公司提供施工日報表，未為被告接受等情。況復查重核時，係依據原告提示之所有相關帳證資料予以查核，並僅就其列報不合常理，即對原告於竣工日期後再行列報之主體工程、材料：預拌混凝土、木門、砂、水泥、磁磚；外包工程：水電工程、泥作工程、油漆工程、塑鋼門工程、磨石子工程、模板工程：工程人工：結構工程工資及工程什費等部分，未予認定，核實認定其營業成本為三○、三○一、四六一元，並非如原告訴稱被告未依事實查核等情。另原告所引財政部八十年二月六日台財稅第000000000號函釋，係針對營利事業出售不動產之所得歸屬年度所作之解釋，與本件系爭之營業成本無關。況該函釋已未編入八十七年版之所得稅彙編內，原告主張，不足採信，請判決駁回原告之訴等語。
理 由本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人楊重華承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。次按「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第七十九條第一項及第八十三條第一項所規定。「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所明定。本件原告未辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告填具滯報通知書通知原告補報，原告逾限仍未申報，被告乃依查得營業收入淨額三五、
七二三、八○九元，按房屋興建投資業（行業代號六八一一—一二）之同業利潤標準淨利率百分之十四，核定其營業淨利五、○○一、三三三元，加計查得之非營業收入
一、一九七元，核定全年所得額五、○○二、五三○元，除發單補徵其當年度營利事業所得稅一、二四○、五一五元外，並加徵怠報金二四八、一二七元。原告就本稅部分，以其因人員疏忽未即時申報，請准予核實認定云云，申經復查決定以依原告提示之帳簿查核結果，營業收入淨額列報四二、○○九、五二三元，與原查依查得資料三
五、七二三、八○九元之差額六、二八五、七一四元，係上期轉入本期之預收款，准依其申報數四二、○○九、五二三元核定。營業成本申報三八、七七五、八五○元，原告本期僅興建金樺園工程，依據其提示建造執照開工日期為八十四年四月二十四日，使用執照竣工日期為八十五年五月五日，惟原告列報之工程材料、工程款（外包工程）、人工、製造費用，部分係竣工後所列支。又其提示之工程合約書並未有追加工程合約預算，帳證亦未列載追加工程款收入，是原告於竣工日期後列報之預拌混凝土、水泥、磁磚等材料六四○、一七三元、泥作工程、模板工程等工程款（外包工程）
五、八六五、一○三元，結構工程工資一、六五五、二○○元及工程什費二七、○○○元暨上期結轉所增列之廢土材料六、七四○元，溢列水電工程款（外包工程）二八○、一七三元，合計八、四七四、三八九元應予剔除，核定營業成本為三○、三○一、四六一元。營業費用申報二、三九三、三二七元，復查後變更核定為二、三七八、四七九元，減列一四、八四八元。營業淨利申報八四○、三四六元，復查後變更核定為九、三二九、五八三元。非營業收入（利息收入）申報一、一九七元，原查亦核定為一、一九七元，應予維持。非營業費用（利息支出）申報九一七、三六九元，原核定○元，經查係原告向台中企銀北太平分行借款四、七○○萬元，借款期間八十五年六月七日至八十五年九月二十日止，借款用途依其帳載資金流向係供作地主保證金、支付應付票款，其利息費用均取有合法憑證，准予增列利息支出九一七、三六九元。原核定全年所得額五、○○二、五三○元，復查後變更核定為八、四一三、四一一元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定所得額五、○○二、五三○元仍應予以維持。原告以金樺園工程之土地及建築物所有權狀登記日期為八十五年九月十八日，但實際交屋日期在產權登記後一個月內，被告依使用執照竣工日期八十五年五月五日認定為完工日期，將交屋前之營業成本八、四七四、三八九元予以剔除，與事實不符。其係建設公司並非營造廠商，其依房屋買賣契約認列銷貨收入，並將房屋結構體以包工不包料方式委託營造廠商興建，工程合約金額與帳載相符，又部分工程以實作實算方式計算工程款，何來追加工程收入或溢列營業成本云云。訴經財政部訴願決定以依原告第三次提示其與營造廠商訂立之工程承攬合約書，記載承作結構體部分，採包工不包料，惟該合約書僅有估價單，內列模板工程、紮筋工程、搗築工程及週邊工程等，並無單價分析表，且原告未能提示記載每日工程有關進料、領料、退料、工時及工作紀錄等施工日報表。又被告以八十七年七月十七日中區國稅法字第八七○○三九○五九號及八十七年八月二十五日中區國稅法字第八七○○四六六四八號函請原告提示施工日報表、與外包廠商訂立之工程承攬合約書內之單價分析表及圖說、建築師或技師依施工圖樣所計算之材料耗用明細表，惟原告僅提供材料訂購合約書及請款單，該合約書及請款單僅能證明原告曾購進材料，仍無法查核其列報之材料有無超列情事。金樺園工程使用執照竣工日期為八十五年五月五日，係經工務單位依核准圖說建築完竣後發給，本案並無增建追加工程合約，亦無列報增建追加工程款收入，被告就其竣工日期後帳載列報之主要材料：預拌混凝土、水泥、磁磚等，外包工程：泥作工程、模板工程及結構工程工資暨什費等成本，視其憑證品名性質，酌予寬限期間，將部分成本八、四七四、三八九元剔除，且原告仍未能提示相關資料供核，原核定並無不合，遂駁回其訴願。再訴願亦同，並以被告固以使用執照竣工日期八十五年五月五日為核認之基準，惟依被告卷附資料，被告就原告竣工日期後帳載列報之主要材料：預拌混凝土、水泥、磁磚等，外包工程：泥作工程、模板工程及結構工程工資暨什費等成本，均視其憑證品名性質，已酌予寬限期間後，剔除成本八、四七四、三八九元，核定營業成本三○、三○一、四六一元，倘如所訴應依同業利潤標準核定營業成本僅為二三、五二五、三三三元，較原核定對其更為不利，所訴核不足採。而駁回再訴願，經核均無違誤。原告不服，起訴主張如事實欄所載，經查原告本期僅興建金樺園工程，依據其提示建造執照開工日期為八十四年四月二十四日，使用執照竣工日期為八十五年五月五日。使用執照係工務單位依核准圖說建築完竣後發給，而金樺園工程又無增建追加工程，是於使用執照所載竣工日期後，縱不能立即交屋，至多僅謄修飾工程，應無再支付結構工程相關費用之理。原告於竣工日期後，列報與結構工程有關費用，而又未能提示相關資料，以證明於使用執照取得後，有支付該等費用之必要，是被告將竣工日期後再行列報之主體工程、材料：預拌混凝土、木門、砂、水泥、磁磚；外包工程：水電工程、泥作工程、油漆工程、塑鋼門工程、磨石子工程、模板工程、工程人工、結構工程工資及工程什費等部分，視其憑證品名性質，將部分成本八、四七四、三八九元予以剔除，並無不合。本件被告復查決定，係依據原告補提示之所有相關帳證資料予以查核，並僅就其前述列報不合常理，未予認定，非以其列報材料超耗而予剔除，亦非以其未提示帳簿憑證而依同業利潤標準核定，否則，依同業利潤標準核定，營業成本僅為二三、五二五、三三三元，較原核定對原告更為不利。另原告所引財政部八十年二月六日台財稅第000000000號函釋及財務會計準則公報及一般公認會計原則，係關於營利事業出售不動產之所得、損益歸屬年度問題，與本件無關。綜上所述，原告主張各節均非可採，其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 一 月 十一 日