最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第六九五號
原 告 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服中華民國八十九年四月十二日行政院台八十九訴字第一○四六二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣被告以原告與廖德英、吳宏亮、林俊仲、陳逸芳、陳維彬、陳森塗、林嘉鳳、黃有女、楊建信、吳福懋等合夥經營德律國際專利商標聯合事務所（以下簡稱德律事務所），該事務所經財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）核定八十二年度業務收入為新臺幣（下同）二三、八九二、六四七元，業務費用一五、○九四、七二九元，全年所得額為八、七九七、九一八元，乃按原告出資比例二十一分之二計算原告取自該事務所之執行業務所得八三七、八九六元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，就該事務所執行業務所得部分，申經復查決定，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、被告核定之依據，顯無理由：
（一）業務收入部分：財政部八十三年二月十九日台財稅第000000000號函頒之「八十二年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」，於「執行業務者．．．，未能提供證明所得額之帳簿文據者．．．」始有其適用，原告合夥經營之德律事務所業經依法設帳，保存帳冊文據，並無首揭函釋之適用。中區國稅局竟以財政部頒收費標準為依據，凡未達該標準者，即逕行調整收入額。另查所得稅係以有所得方納稅為原則，且稽徵機關若不信任納稅人之帳證，則應以查得資料為準。今中區國稅局既未實際查訪，又未舉證，僅單純命令納稅義務人提供資料，移轉舉證責任於納稅義務人，並於復查決定書中稱未能提供委辦契約計六十件，經中區國稅局核定三十四家相同，達百分之五十七之多云云。中區國稅局未以抽核結果推論，反而以未能提示合約計三十一件而維持原議，又未減除必要費用，無法令納稅義務人心服。被告核定原告應繳稅款係依中區國稅局法務科八十五年十月四日綜合所得稅非扣繳所得資料更正核定表，而中區國稅局所為處分既有前揭不適當之處，從而被告所為之處分亦非適當。
（二）書報雜誌費部分：該筆費用係查核德律事務所八十年度所得額時，以商標公報係資本支出為由，由被告轉列為資本支出，遞延至八十二年度轉列為費用，若八十二年度不得認列，則亦應轉列於八十一年度並退回已納稅款。
（三）勞務費部分：德律事務所支付國外律師之代辦費，係結合數筆後整筆匯出，並無不法，中區國稅局以未能逐筆勾稽而不予採信，即有未合。又與德律事務所往來之國外對象，皆為法律及律師事務所，不可能有發票 （INVOICE），且因往來多年並無逐案訂約，中區國稅局以無合約且未經駐外單位簽證為由不予採信，然每一筆委辦事項收費自五○○美元至一、○○○美元不等，顯難提供經駐外單位簽證之合約。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，此固為鈞院三十六年判字第十六號判例所揭示。然按司法院院字第二二六九號解釋以：「事實為法律關係發生之特別要件者，在消極確認之訴，應由被告就其存在負舉證之責任，在其他之訴，應由原告就其存在負舉證之責任‧‧‧」云云。司法院前揭解釋意旨認對主張「存在」者即應負舉證責任。原告主張確未收受中區國稅局所核定德律事務所八十二年度執行業務所得，此「未收受所得」係消極事實，亦即「不存在」之事實。茲中區國稅局既主張原告有其核定之所得，即「有所得」（係「存在」之事實），即應由中區國稅局負舉證責任證明原告確有其所核定之所得。被告忽略此一事實及證據法則，而以上開判例認定原告應負舉證責任，似有誤會。再按事實之認定固應依證據，但證據之判斷仍應依經驗法則為之，否則，其判斷即有失客觀公允。查由原訴願決定認定「所提示合約書計一八二份，抽核卅四家委託人付費情形，獲回函者計八家，其付費金額與訴願人提供委辦合約書所載金額相同。」等情，可知：
在一八二份合約書中抽核部分查證結果並無差錯。揆諸經驗法則即應推論全部一八二份合約書皆屬真正。然原決定機關忽略經驗法則，竟仍認為「訴願人無法提示證明所得額文據供查核，依首揭規定按部頒標準核定收入，並無不合。」並援引鈞院三十六年判字第十六號判例而認定：「當不能推論自行申報收入為真正」云云，其認定即難令人甘服。
三、再訴願決定既已認定「再訴願人（即原告）八十二年取自德律事務所之執行業務所得為六七○、三一八元」，足證被告核定原告八十二年度執行業務所得為八三
七、八九六元，顯係錯誤。然原告確未收取自德律事務所執行業務所得六七○、三一八元，此由被告在八十二年前後歷年核定原告收取自德律事務所執行業務所得額亦可證明。
四、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定均有違誤，請併予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、 關於業務收入部分：
（一）查德律事務所八十二年度受託辦理專利商標案件共二一三件，惟八十二年度帳載專利、商標業務收入均未保存收據憑證，僅提示委辦契約書一五三件供核，復查階段廖德英補提示二十九件委辦合約書，其餘三十一件迄未依通知提示查核，是以原告主張已依法設帳並保存憑證，並無財政部八十三年二月十九日台財稅第000000000號函核定之收入標準之適用乙節，顯與事實不合，洵無可採。
（二）本件中區國稅局除以委辦契約書（計一五三件）所載代辦費用核定收入外，未能提供委辦契約者六十件，依首揭收入標準調整其業務收入一、九○二、五七五元，廖德英復查時另補提示二十九份契約書申請依合約書所載代辦費用核定，業經中區國稅局就原核定及復查時所提示合約書（計一八二份）抽核三十四家委託人付費情形，獲回函者計八家，其付費金額與原告提供委辦合約書所載，金額相同，因據此查核結果類推補提示二十九份契約書為真正，並准依其所載代辦費用核定收入二二三、九二五元，其餘三十一件原告無法提示證明所得額文據供查核，依首揭規定財政部訂頒標準核定收入，並無不合。至原告主張中區國稅局係就未能提供委辦契約者計六十件，抽核三十四家相同云云，顯係誤解。又原告既無法提示證明所得文件者計三十一件，當不能推論自行申報收入為真正，原告主張以查核結果推論，參諸鈞院三十六年判字第十六號判例意旨，自難採據。
（三）原告主張調整收入部分應再減除必要費用乙節，查德律事務所八十二年度係查帳案件，中區國稅局已依其帳簿憑證核實認定其當年度費用，又原告未能提示系爭三十一件承辦案件所得證明文件，中區國稅局以首揭規定調整收入，其相關必要費用已於查帳時認列，原告主張調整收入部分應再減除必要費用，核無可採。
二、關於書報雜誌費部分：
（一）按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「書報雜誌：一、購入與執行業務有關之書籍，得列為費用。」為查核辦法第三條及第二十八條第一款所規定。
（二）查德律事務所本期帳載書報雜誌費二四七、二一五元，係八十一年度以前經原核定剔除商標公報折舊費用，原告自行轉列申報為本年度費用，原核定以書報雜誌尚無資本化之適用，且該等支出均非本年度支付，予以剔除，核無不合。原告主張該筆費用係以前年度被中區國稅局轉列資本支出，於八十二年度始自行列為費用申報，顯係誤解。次查系爭以前年度被剔除公報費用，原核定有無依其帳證轉列書報雜誌費認列，據中區國稅局另案以八十五年十一月二十九日中區國稅法字第八五○○八五○八六號函稱，已由該局另案查核，惟該部分與本年度核定費用無涉。
三、關於勞務費用部分：
（一）按「執行業務者代收代付之款項，如能提供帳據並經查明確屬代辦性質而無所得者，得按代收代付處理。」為查核辦法第十二條所規定。
（二）經查原告未能提示承辦國外案件合約書證明申報國外案件代辦收入有包含代收代付性質之勞務費，又無法證明其確有支付事實之匯款憑證，空言主張，洵難採認。
四、系爭德律事務所之其他執行業務者廖德英部分，再訴願決定以程序不合駁回後，未提起行政訴訟，業已確定，吳福懋部分，未提起復查，業已確定。
五、綜上所述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，帳簿使用前，並應送主管機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及第八十三條第一項所明定。
次按執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額，復為同法施行細則第十三條第二項所規定。執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。執行業務者於規定期限內辮理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿文據調查者，其執行業務所得應依帳載核算認定，其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額，為執行業務所得查核辦法第六條第一項及第八條前段所明定。又律師執行業務未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額：發明專利申請：每件直轄市及省轄市三四、○○○元、新型專利申請：每件直轄市及省轄市二○、○○○元、新式樣專利申請：每件直轄市及省轄市一五、○○○元、國外專利申請：每件直轄市及省轄市五八、○○○元、專利再審查、異議、答辯、訴願、再訴願及行政訴訟：每一程序直轄市及省轄市八三、○○○元，為財政部八十三年二月十九日台財稅第000000000號函核定之八十二年度稽徵機關核算執行業務者收入標準所規定。
二、本件被告以原告與廖德英、吳宏亮、林俊仲、陳逸芳、陳維彬、陳森塗、林嘉鳳、黃有女、楊建信、吳福懋等合夥經營德律事務所，該事務所經中區國稅局核定八十二年度業務收入為二三、八九二、六四七元，業務費用一五、○九四、七二九元，全年所得額為八、七九七、九一八元，乃按原告出資比例二十一分之二計算原告取自該事務所之執行業務所得八三七、八九六元，併課其當年度綜合所得稅。原告就該事務所執行業務所得部分，不服原核定，循序提起行政訴訟，並以如事實欄所示各節，據為爭執，經查：
（一）本件原告與廖德英、吳宏亮、林俊仲、陳逸芳、陳維彬、陳森塗、林嘉鳳、黃有女、楊建信、吳福懋等合夥經營德律事務所，原告之出資額占全體合夥人出資二十一分之二等情，為原告所不爭，且有合夥契約書附於再訴願卷可憑。
（二）德律事務所之合夥人廖德英對於其八十二年度綜合所得稅核定不服，循序提起訴願，經財政部決定駁回在案，此有八十七年十月二十日台財訴第000000000號訴願決定書在卷可稽，廖德英未對之提起再訴願，業已確定。又德律事務所之另合夥人吳福懋亦對其八十二年度綜合所得稅核定不服，循序提起訴願、再訴願，經行政院決定駁回再訴願在案，此有行政院八十七年六月十八日台八十七訴字第三○四八○再訴願決定書在卷可憑，吳福懋未對之提起行政訴訟，亦已確定。
（三）觀之前開訴願決定、再訴願決定所載，該訴願、再訴願決定就有關德律事務所之所得部分之認定，係以：依德律事務所申報之八十二年度受託辦理專利商標案件共二一三件，惟其帳載專利、商標業務收入均未保存收據憑證，僅提示委辦契約書一五三件供核，爰依所載代辦費用核定收入，未能提供委辦契約者計六十件，則依首揭收入標準調整其業務收入一、九○二、五七五元。廖德英於申請復查時補提二十九份契約書申請依合約書所載代辦費用核定，經被告依原核定及復查時所提合約書（計一八二份）抽核三十四家委託人付費情形，獲回函者計八家，其所稱付費金額與委辦合約所載相同，乃據此推論補提示之二十九份契約書為真正，並依其所載代辦費用核定收入為二二三、九二五元，其餘三十一件因原告無法提示證明所得額之文據供核，仍依首揭收入標準調整。另德律事務所本期自行申報書報雜誌費三四一、三三三元，惟其中二四七、二一五元係八十一年度以前購買商標公報之支出，非本年度費用，自應予以剔除。又原告未能提示承辦國外案件合約書證明申報國外案件代辦收入有包含代收代付性質之勞務費，又無法證明其確有支付事實之匯款憑證，其主張洵難採認等語，經核並無不合，於本件亦應為相同之認定。
（四）德律事務所既有前述三十一件無法提示證明所得額之文據供核之情形，已難認德律事務所已依法設帳並保存憑證，依前揭所得稅法施行細則第十三條第二項規定，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。原告主張德律事務所已依法設帳並保存憑證，無首揭收入標準之適用一節，並非可採。又所得稅法施行細則第十三條第二項既有得依首揭收入標準核定所得額之規定，則原告指摘稽徵機關未實際查訪，又未舉證，僅單純命令納稅義務人提供資料，移轉舉證責任於納稅義務人，尚有違誤云云，即不足採。
（五）原告另主張應再減除必要費用一節，查德律事務所八十二年度費用，被告已依該事務所帳簿憑證核實認定當年度費用，原告未能提示系爭三十一件承辦案件所得證明文件，被告依財政部核定之收入標準調整其收入，至相關必要費用已於查帳時認列，原告此項主張核不足採。
（六）惟查依原告與其他合夥人簽訂之前開合夥契約書第五條之約定，德律事務所年度結算如有盈餘，應先彌補以前年度虧損，餘優先提撥百分之二十分配給執行業務代表，其餘再由合夥人按出資比例分配之。本件原處分認定原告取自德律事務所分配之所得，係參照廖德英取自德律事務所之所得；而德律事務所八十二年之全年所得經核定為八、七九七、九一八元，依原告之出資比例二十一分之二，原告取自德律事務所之執行業務所得為八三七、八九六元 （8,797,918×2/21=837,896），此有審查報告表附於原處分卷可按。惟被告所核定之前開金額，並未將依合夥契約應先提撥與執行業務代表之百分之二十之金額予以減除後，再依原告出資比例分配與原告，則原處分關於原告取自德律事務所之所得金額之認定，即非正確，從而，原處分關於本件稅額之核定，亦難認為正確。
三、綜上所述，本件原處分尚有違誤，訴願決定未見及此，未予糾正，再訴願決定雖已發現前開違誤之處，惟未予撤銷，僅敍明應由被告另行處理，即有不合，原告起訴意旨求予撤銷，為有理由，應由本院將原處分及一再訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分，以期妥適。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 五 月 九 日