最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第七○八號
上 訴 人 乙○○
送達被 上訴 人 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因有關遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月二十二日臺北高等行政法院八十九年度訴字第七五二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、查本件爭執之點乃在上訴人既已於原限繳之期限內申請，並辦理有關納稅保證，因繳納期限及滯納期限屆滿時，納稅保證案件尚在審理中，衡酌情理，實宜另訂繳納期限，不宜仍徵收滯納金，而前因申請納稅保證致遞延繳稅，既有遞延繳稅之利益，理應予附加利息徵收，如依原審之見解，無非鼓勵納稅義務人於收受稅單後，即無端申請延期分期或申請復查、訴願等無益之程序，矧上訴人於申請納稅保證伊始即表明不對核定之稅款爭執，惟因一時無力繳納而願供擔保，即使曾申請延期繳納，依前述情形，亦未能完成供擔保之全部程序。而申請納稅保證之案件既在審核辦理中，擬俟辦畢繼承登記及供擔保抵押權設定登記後，即一次將稅款及利息全部繳清，實質上已隱含申請延期繳納之意，且供擔保所設定之抵押權，其契約書上債務清償期約定為不定期限，故上訴人確信被上訴人所屬台北縣分局會另改定期日，通知上訴人繳納，關於此點，對於上訴人合理之信賴保證，原審未有片語隻字之論斷，顯有判決理由瑕疵之違法。按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」、「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保證人民正當合理之信賴」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利與不利之情形一律注意」分別為行政程序法第四條、第八條、第九條所明定。又上訴人存有稽徵機關將改訂編納期限之預期與確信，如被上訴人與訴願決定書所謂之相關稅法就納稅義務人於繳納期限內，申請納稅保證並無得改訂繳納期限之規定為可採，惟查相關稅法亦未設有禁止之規定，何以不可採？原審未予審辨上訴人一次全部繳納，申請改訂繳納期限或僅加計利息而免徵滯納金之申請原意，且怠於審查法規的合憲性及合法性。二、查申請實物抵繳繁複之程度應遠甚於繳納保證，其尚規定應於接到申請後三十日內調查核定，依舉重明輕之法理，實令人不解何以本案須拖延近三個月始核准，致令上訴人喪失全部謀求補救之可能，毋迺係對上訴人為差別待遇，有違行政法上之誠信原則。而原審對上訴人所舉遺產稅及贈與稅法施行細則第四十五條之規定視若無睹，亦未為片語隻字之認斷，其有判決理由之瑕疵之違背法令。三、因請求之基礎不變，即因情事有所變更，於原審審理時，請求將原訴之聲明參照遺產稅及贈與稅法第五十一條第二項之規定，增加訴之聲明第二項，此項變更，實係請求為內容更具體之處分，其對上訴人而言，係因原處分之撤銷而有可回復之法律上之利益，依大法官釋字第二一三號解釋第三部分，仍應許上訴人提起訴訟或續行訴訟，乃原審將之割裂，並以學說上所稱「孤立之撤銷之訴」，遽將上訴人課予義務之訴從程序予以駁回，其涵攝過程實有違反論理法則之違法云云。
被上訴人則以：一、本案遺產稅核定通知書及稅額繳款書於民國（下同）八十七年六月二日即送達上訴人，繳納期間自八十七年六月六日起至八十七年八月五日止，而上訴人遲至八十七年十二月二日始申請改訂繳納期限，已逾原繳納期限，核與遺產及贈與稅法第三十條規定不符；另上訴人於八十七年十二月十八日申請免予加徵滯納金，僅自繳納期限屆滿之次日起附加利息。惟查滯納金之產生係因逾限繳納稅款之處罰，滯納期限屆滿後才產生滯納利息，並無單獨徵收該筆未繳稅款滯納利息之規定，上訴人之申請事項，均於法不合，遂予否准所請，並無違誤。二、本案上訴人雖於八十七年六月十六日私向被上訴人所轄台北縣分局申請以遺產土地辦理納稅保證，俾供核發同意移轉證明書，而繳納期間屆滿時，辦理納稅保證手續尚在審理中，惟查該筆土地係為申請核發同意移轉證明書之擔保品，並非繳納稅款，自無阻卻依法核計滯納金及滯納利息之效力；另查遺產稅繳款書自八十七年六月二日送達上訴人起，繳款書正本始終為上訴人所留置，直至八十七年十二月二日始交付被上訴人所轄台北縣分局，在此期間，上訴人即有應依繳納期間繳納稅款之義務；再者，相關稅法並無因辦理納稅保證手續致逾原定繳納期限時，得予延期之規定，原處分並無違誤等語，資為抗辯。原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、對拒絕行政處分的「課予義務之訴」，其起訴合法要件如下：（一）須有請求權的規範基礎，作為請求行政機關為特定行政處分的法律上依據。（二）須已提出請求，即請求被上訴人作成特定之行政處分。（三）須行政機關拒絕上訴人之請求，而此等拒絕之結果，侵犯到上訴人的固有權利或法律上利益。二、本件上訴人課予義務之訴部分，卻與上開構成要件不符，理由如下：（一）上訴人主張之請求權規範基礎有誤：１請求延期清償遺產稅款之請求權規範基礎，遺產及贈與稅法規定的非常明確，即為遺產及贈與稅法第三十條之規定。２上訴人於八十七年六月二日收受上開稅單，依遺產及贈與稅法第三十條所定之請求延期清償遺產稅款之時間即開始起算，其未依上開法律規定，於法定期限內為請求，則其請求被上訴人做成「延長繳款期限」行政處分之請求權應已消滅。３而上訴人在本案中引用遺產及贈與稅法第四十一條、遺產及贈與稅法施行細則第五十二條之一、財政部八十三年十一月二日台財稅字第八三一六一七七四八號函釋，均不足以據為本件「課予義務之訴」之請求權規範基礎，理由如下：（１）遺產及贈與稅法第四十一條之規範意旨，乃是配合遺產及贈與稅法第四十二條之規定，基於確保遺產稅債權有效徵收之行政目的，對遺產產權之移轉及設定負擔所為之限制（即在遺產稅未清償或未獲得確保以前，限制遺產產權之移轉及設定負擔），與遺產稅之徵收期限無關。（２）遺產及贈與稅法施行細則第五十二條之一之規定乃在解釋遺產及贈與稅法第四十一條第一項所指之「納稅保證」之定義。（３）財政部八十三年十一月二日台財稅字第八三一六一七七四八號函釋之內容亦在解釋遺產及贈與稅法第四十一條第一項所指「納稅保證」應如何認定．（二）上訴人雖謂：「其於八十七年六月十六日依遺產及贈與稅法第四十一條第一項之規定，提出納稅保證，申請被上訴人先核發『同意移轉證明書』時，實質上已『隱含申請延期繳納之意思』」云云。然而此項主張並不可採，理由如下：１按遺產及贈與稅法第四十一條第一項之規定，乃是政府考慮到遺產稅的納稅義務人「有特殊原因」、「必須於繳清稅款前」、「辦理產權移轉」之特別情況，而在遺產稅納稅義務人提出確實之「納稅保證」後，先行出具「同意移轉證明書」給該納稅義務人，容許其在遺產稅未繳納之情況下，先將遺產產權移轉或設定負擔於他人。２而該項制度主要針對人民處分遺產產權之迫切性為考慮，而遺產及贈與稅法第三十條之規定，則是針對納稅義務人可能需要變價遺產來籌措稅款之情況，為顧及變價之困難性，所為之法律設計，二者並行不悖，各有各的規範領域。３如果人民籌措稅款有困難，也同時有迫切處分遺產產權之必要性，依法本來就可以同時提出二項請求，故不能謂：已依遺產及贈與稅法第四十一條請求，即等於同時有申請延期繳納稅款之意思存在。（三）上訴人又謂：「本案是因為被上訴人承辦人員行政作業太慢，等到『同意移轉證明書』核發下來時（八十七年九月七日），已過了原核課稅款行政處分所定之繳納期限（八十七年八月五日），讓上訴人無法即時籌措，故上訴人當然可以請求延期清償稅款」云云，原審則以為：１被上訴人在核發『同意移轉證明書』之作業流程上，從上訴人申請之日起（八十七年六月十六日），到正式核發之日止，時間經過三個月以上，且未能在八十七年八月五日最後繳款期限以前核發，足以讓人民原先的申請目的（即「產權處分之急迫性」，而且此等「急迫性」之判定時點通常是在繳納稅款期限之前）無法落實，確有值得檢討之處。２然而上訴人發現上開核發『同意移轉證明書』作業流程有所遲滯的，仍有足夠之時間（八十七年六月十六日至同年八月二日）申請延長繳納期限，故本件核發『同意移轉證明書』作業流程，應與本件遺產稅繳納期限之延長一事缺乏關連性。三、是以本件上訴人之訴，其中「課予義務之訴」之部分於法難謂有據。而本件上訴人「課予義務之訴」部分之請求既無理由，則其以課予義務之訴有理由為前提、所請求之「一般財產給付之訴」自然失所附麗。是被上訴人否准，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦稱妥適。上訴人徒執前詞，為無理由，應予駁回等語為其判決基礎。本院經查：㈠、按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。」「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第三十條規定期限繳納者，每逾二日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期三十日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後七日內開始辦理。」「前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三十條第一項及第五十一條第一項及第二項所規定。次按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。．．．但依第四十一條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，．．．不在此限。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人．．．其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」亦為行為時遺產及贈與稅法第八條及第四十一條所明定。㈡、本件上訴人之父林興旺於八十三年九月三日死亡，上訴人於八十四年五月三十一日申報遺產稅，經被上訴人所屬台北縣分局核定為免稅案件，並於八十四年八月三日核發遺產稅免稅證明書，嗣上訴人自行發現漏報台北市○○區○○段四小段三－六地號土地一筆，遂於八十七年四月二十四日補申報，經被上訴人核定遺產總額為一七、五○○、一六○元，淨額為四、三四五、○一六元，應納稅額為四四六、九○三元，自動補報加計利息為一○○、八四九元，並訂定繳納期間為八十七年六月六日起至八十七年八月五日止，核定通知書及稅額繳款書於八十七年六月二日即送達上訴人，而上訴人遲至八十七年十二月二日始申請改訂繳納期限，已逾原繳納期限，核與行為時遺產及贈與稅法第三十條規定不符，乃以八十七年十二月十五日北區國稅北縣徵第00000000號函復，否准其延期之申請。上訴人復於八十七年十二月十八日以其向被上訴人辦理納稅保證手續，該局未予適當納稅輔導，致疏於申請延期繳納或分期繳納，衡酌情理，實不宜加徵滯納金為由，請准自繳納期限屆滿之次日起僅加計利息。被上訴人則以滯納金之產生係因逾限繳納稅款之處罰，滯納期限屆滿後才產生滯納利息，並無單獨徵收該筆未繳稅款滯納利息之規定，乃以八十八年一月六日北區國稅北縣徵第00000000號函復略以其所申請就應納之遺產稅，僅自繳納期限屆滿之次日起附加利息，而免徵收滯納金乙節，核與行為時遺產及贈與稅法第五十一條及稅捐稽徵法第二十條規定不符等由，遂否准其申請，核與首揭規定尚無不合。㈢、本案上訴人雖於八十七年六月十六日即向被上訴人所轄台北縣分局申請以遺產土地辦理納稅保證，俾供核發同意移轉證明書，而繳納期間屆滿時，辦理納稅保證手續尚在審理中，惟查該筆土地係為申請核發同意移轉證明書之擔保品，並非繳納稅款，自無阻卻依法核計滯納金及滯納利息之效力；另查遺產稅繳款書自八十七年六月二日送達上訴人，上訴人直至八十七年十二月二日始檢附繳款書交付被上訴人所轄台北縣分局，在此期間，上訴人即有應依繳納期間繳納稅款之義務；再者，相關稅法並無因辦理納稅保證手續致逾原定繳納期限時，得予延期之規定。㈣、上訴人所稱已辦納稅保證，納稅保證尚在審理中，應另訂繳納期限，不宜收滯納金之詞，原判決已詳加論述何以不採，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 五 月 十 日