最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第七二八號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，對於中華民國九十年三月八日臺北高等行政法院八十九年度訴字第七二六號判決，均提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
右開駁回部分之訴訟費用由上訴人甲○○負擔。
理 由本件上訴人甲○○起訴主張：一、上訴人辦理民國八十三年綜合所得稅結算申報，未報取自昌達化工股份有限公司（下稱昌達公司）之所得新臺幣（下同）五、一五一、、○○○元（下稱系爭所得）。對造上訴人財政部臺北市國稅局（下稱國稅局）乃核定上訴人綜合所得總額為五、七八三、七三九元，應補徵稅額一、三七七、三四三元，並處罰鍰六八八、六○○元。二、依財政部八十一年台財稅第000000000號函釋，資本公積轉增資由股東取得股票，並非所得，自非所得稅法第十四條第一項第一款第一類所定「營利所得」之股利分配性質。又依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，營利事業處分固定資產溢價收入，應依公司法第二百三十八條列為資本公積，以之辦理增資配發股票給股東，自非屬盈餘分配，嗣後再辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，非公司股東所受之盈餘分配，應屬股票轉讓之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，不必課徵所得稅。又公司法之減資，不以公司有無營業、虧損或有無正常營業為前提，亦不以股東或董事等人之意圖為認定標準。昌達公司因公司事業之需要而辦理減資，符合公司法之規定，過程完全合法。系爭所得既非分派股利，自非營利所得。國稅局所引財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，顯然牴觸公司法第二百三十九條及第二百四十一條之規定，依中央法規標準法第十一條之規定，自不應適用。又昌達公司並無解散及清算，更無所謂分配剩餘財產，該函釋所述原因事實與本案不同，且該函釋係本案減資行為日後所發布，依稅捐稽徵法第一條之一規定不應追溯適用於本案。國稅局另引用所得稅法第十四條第一項第一類為核課之依據，違反租稅法律主義。且「實質課稅原則」，不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺，亦即法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能的文義範圍，否則，即有違法之安定性。在租稅法有漏洞之情形中，除法律另有規定或有利於納稅義務人之情形外，不得逕以實質課稅原則之經濟觀察法類推適用，造成或加重人民稅捐負擔。縱上訴人有避稅之行為，尚非法所禁止，國稅局實無法定職權予以規範該避稅行為。三、縱認系爭所得非屬免稅之「證券交易所得」，而屬應課徵所得稅之「營利所得」，其所得實現之年度亦非完全在八十三年間，至少有一部分是在八十四年間才取得者，不應全部計入上訴人八十三年度之綜合所得內。國稅局以減資基準日為所得歸屬年度，實採權責發生制，有違綜合所得稅採現金收付制之課稅原則。四、上訴人於八十三年度依當時有效之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年台財稅第000000000號函、所得稅法第四條之一之規定及昌達公司資本公積轉增資股票背面之註記，認公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票為證券交易所得，免徵所得稅，乃信賴上開合法有效之法令解釋，無故意或過失，不應科處罰鍰等情，爰請判決將原處分及一再訴願決定不利於上訴人部分均撤銷。
上訴人國稅局則以：一、昌達公司於八十二年十二月十一日及八十三年九月二十四日利用資本公積轉增資後，再辦理減資，以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，並收回之股票不再轉讓，此舉與清算遂行剩餘財產分配，而將出售土地增益分配予各股東實無二致，尚非股票轉讓性質。昌達公司於增減資期間，已處於停止營業狀態，不具永續經營之企業生存本質，難與正常經營狀態下之增減資行為同視。該公司於停業狀態之增資行為，對應其接續之減資行為，在時間上緊密、增減資金額相近或相同，且具有概括之意思，實則該增、減資應為同一事實，尚難分割看待。二、依公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而昌達公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，將出售資產增益之資本公積依照持股比例全數分配予各股東，核其所得性質，係屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得。財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用。昌達公司以脫法行為，純粹惡意以無實益增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核課減資年度股東營利所得。三、昌達公司於減資基準日即因辦理減資行為將各股東股份減少，依經驗法則，股東同時應相對取得對價，即各股東之營利所得即已實現。至該公司未同時支付現金，另以應付股東款入帳，係屬公司與股東間債權債務之法律關係，是本件於減資基準日為股東之營利所得即已實現，依收付實現原則，以減資基準日之年度為核課所得年度，應無不合。四、按信賴行為值得保護，乃基於法益的衡量及行為人行為時注意狀態和意思，如有用詐欺、脅迫、賄賂，提供不實資訊或不完全陳述，或有意規避、迴避之行為者，不值得保護。昌達公司明知其已放棄永續經營，利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不從正當清算途逕（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜所稅），逕以迂迴方式即利用連續增資減資之手法，意圖為造成法律形式要件，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，應有效予以遏止。又濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，即此等增、減資行為分配土地交易所得予股東，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排。為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。對造上訴人甲○○既有系爭所得，即負申報之義務，其適用法令錯誤而未申報，難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，尚應負過失漏報之違章責任等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、本稅部分：上訴人甲○○在申請復查及訴願階段，均僅爭執系爭所得種類之歸屬，亦即僅就該所得是否符合「稅捐減免」之構成要件，提出行政救濟，並未對「收入之所得歸屬年度」之「稅基」計算問題為任何主張，依行政訴訟實務採取之「爭點原則」，原處分有關「收入之所得歸屬年度」部分，應認已確定。次查「證券交易所得」係屬「財產交易所得」之下位概念，應強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。昌達公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡，則是按股東權益之固定比例行之，並沒有存在一個對立性的財產交換行為，於減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，亦與交易的本質不符。如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。又依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，係針對「具體個案」所為之「解釋函令」，該函釋之個案事實雖然與本案具有類似性，但全函中卻沒有任何說理過程，原審認為其解釋錯誤，故不予援用。系爭所得既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內，且昌達公司增資之資本公積來自出售土地之現金，當然超過上訴人原來投資之財富範圍，應屬新創造之財富，當然符合所得之定義，且屬投資昌達公司後，自公司獲致之收入，其被定性為「營利所得」自屬合法。至上訴人甲○○主張遵守財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號之函釋意旨申報綜合所得稅，乃信賴該合法有效之法令，即使該函釋業於八十七年所得稅法令彙編中刪除，但國稅局為行政行為時仍應保護人民之合理信賴賴云云。但查：現行行政程序法相關規定，僅在授益行政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用。其次，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，即無所謂「信賴保護」之問題。是以上訴人甲○○此部分主張，不足以否定原處分課徵本稅部分合法性之正當依據。貳、違章罰鍰部分：依司法院釋字第二七五號解釋，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。上訴人甲○○客觀上確有違反完整申報所得義務之事實存在，但是在主觀上，其未申報系爭所得係依頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋字面之含義行事，其依該函釋規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。國稅局雖謂：「不得因為不知法律而免責，原告適用法令錯誤，難謂無過失」云云，但人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，而主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果國稅局本身都無法合理妥適的解釋及適用法律，則人民對法律的錯誤認知，應該是被容忍的。因此在「主管機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構，來指導人民依法行事」的時空背景下，應認為無法期待人民能夠正確適用法律，人民此等錯誤乃屬無從避免者。故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中「期待可能性」之要求，此種情形不可歸責於人民，非屬人民「能注意」之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。本件國稅局認定上訴人甲○○有漏報所得之違章時，並未對外明示上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已失效，卻用迂迴的說理方式提出其法律意見，作為課罰之理由。以昌達公司增資及減資之目的立論，而謂昌達公司之增減資行為屬「脫法行為」，因此主張排除上開函釋之適用。從實質課稅之角度立論，引用財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，即「公司辦理清算時，已往土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」。上開函釋內容與本案最大區別在於昌達公司並沒有辦理清算，而且頒布時間在上訴人甲○○申報所得之後，因此其在申報八十三年度所得，不可能以該函釋內容來規範其所得稅申報事宜，不得憑此作為認定具備行政罰中主觀注意能力之依據。綜上所述，國稅局於補徵上訴人甲○○八十三年度所得稅一、三七七、三四三元部分，並無違誤。至於課處罰鍰六八八、六○○元部分，則因上訴人甲○○並無過失可言，因將原處分及原決定關於罰鍰部分撤銷，駁回上訴人其餘之訴。
關於本稅部分：查原判決認定系爭所得非屬「證券交易所得」，應屬所得稅法第十四條第一項第一類之「營利所得」不得免稅，已於判決理由內詳予論述其所憑之法律上理由，並指明財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函係針對「具體個案」所為之「解釋函令」，該函釋之個案事實雖然與本案具有類似性，但全函中卻沒有任何說理過程，認為其解釋錯誤，故不予援用，於法核無違誤。次查財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公平。另財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」因其核示意旨易引發租稅規避，不符公平原則。上開二函令，未編入八十七年版「所得稅法令彙編」，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函規定，自八十七年十一月一日起，非經財政部重行核定，不再援引適用。上訴人甲○○仍執前詞主張財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函、八十六年五月五日台財稅第000000000號函、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函及財政部六十五年十月二日台財稅第三六六七○號函釋，公司以資本公積轉增資使股東取得新股，僅為公司淨值會計科目之調整，須待股東將該股票轉讓時，始按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，不論轉讓價格高於面額或低於面額，全部為證券交易所得，依所得稅法第四條之一之規定，停徵該證券交易所得之所得稅云云，就系爭所得之種類一再爭執，核屬上訴人甲○○一己對法律上見解之歧異，難謂原判決有不適用法規或適用不當之違法。又按個人之綜合所得總額，係以其全年各類應稅所得合併計算之，納稅義務人應於每年法定申報期間填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額，觀諸所得稅法第十四條第一項及第七十一條第一項規定甚明。納稅義務人若未依規定申報所得，稽徵機關自得依其調查結果核定所得額。準此，課稅原因事實之有無，乃屬事實認定問題，尚非不許當事人提出反證。本件國稅局係以昌達公司於減資基準日即因辦理減資行為將各股東股份減少，依經驗法則，股東同時應相對取得對價，即各股東之營利所得即已實現。至該公司未同時支付現金，另以應付股東款入帳，係屬公司與股東間債權債務之法律關係，是本件於減資基準日為股東之營利所得即已實現，依收付實現原則，應以減資基準日之年度為核課所得年度。是以，上訴人甲○○若主張其部分所得不在八十三年度，自應就其主張之事實負舉證責任。惟查其於申請復查及訴願階段，均僅爭執系爭所得種類之歸屬，亦即僅就該所得是否符合「稅捐減免」之構成要件，提出行政救濟，並未對系爭所得歸屬年度之計算問題，提出相關收受資金流程之相關資料為任何主張，則國稅局以昌達公司減資基準日之年度為核課所得年度，尚無不合。再查，昌達公司在短期間，一再增資旋即減資，即以現金收回資本公積配發股票，核其增資款係來自出售資產之鉅額增益，而該期間並無正常營業行為，且已無永續經營之事實，已難認其增資係為一般正常情況之企業經營目的，其增資旋即減資，將前述鉅額增益急速轉化無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益在案。上訴人甲○○無法對於上開公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明，徒以各該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，引用相關學說或函令規定據為攻擊防禦之方法，指摘原判決違法，自無可採。至上訴人甲○○所舉本院八十九年度判字第一五一二號判決之案情與本件有異，尚難比附援引執為系爭所得為證券交易所得之論據。原審就系爭諸多攻擊方法，雖有未於判決理由中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，自與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴人甲○○復就原審其他取捨證據，認定事實及解釋公司法資本公積、系爭所得種類及信賴保護原則等之職權行使，任意指摘原判決有不適用法規、適用法規不當、理由矛盾及理由不備等違背法令情事，不能認為有理由，應予駁回。
關於罰鍰部分：按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。本件上訴人國稅局主張：對造上訴人甲○○為該公司之大股東，理應較一般人更能注意了解，且亦參與昌達公司增減資之會議議決事項，非單純信賴之第三者，難認其漏報為無故意或過失。依據昌達公司八十二年十一月二十六日至八十三年十二月二十一日股東臨時會議事錄記載，可知上訴人甲○○參與該公司增減資之會議議決事項，所辯其因基於信賴相關函釋而為，主張其漏未申報系爭營利所得，未有故意或過失，即無足採云云。經查昌達公司於八十三年六月三十日之股東名簿，股東有八人，該公司八十二年十一月二十六日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，出席股東計八人；另於八十三年六月二十五日召開股東臨時會決議辦理減資，出席股東代表股份占該公司已發行股份百分之百，有原處分卷所附昌達公司之股東名簿及股東臨時會議事錄等資料可稽，則上訴人甲○○究竟有無親自出席昌達公司之股東臨時會？若其參與該公司增、減資之股東會之決議，能否仍謂對公司決議迴避租稅之安排，未能知悉？其漏未申報系爭所得是否無過失？以上各點，攸關其是否應受行政罰之事實認定，原審就此未詳加調查審認，遽以上訴人甲○○在主觀上未申報系爭所得係依頒登於所得稅法令彙編中之函釋字面含義行事，不應該因此而遭受到不利益。且財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋與本件案情不同，頒布時間在申報期間之後，不可能以該函釋內容規範系爭所得申報事宜，不得憑此作為認定具備行政罰中主觀注意能力之依據，而將原處分及原決定關於罰鍰部分撤銷，自嫌速斷。從而，上訴人國稅局指摘原判決關於罰鍰及其訴訟費用部分為不當，求予廢棄，非無理由。
據上論結，本件上訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 五 月 十六 日