最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第七七五號
上 訴 人 川昇食品企業股份有限公司代 表 人 甲 ○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因貨物稅事件，上訴人對於臺中高等行政法院中華民國九十年三月二十一日八十九年度訴字第五三七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：上訴人自民國八十五年三月起至同年九月底止，出售與掬水軒公司之食品，其中高纖沙拉飲料及速沛胡蘿蔔素合計一○一、八六八箱，加值活性飲料三、九三八箱，均依規定作成計算表並依貨物稅廠商計算稅額申報繳納貨物稅。繳納之單價均與掬水軒公司之契約價相符。因交貨時雙方約定由上訴人運送並變更包裝方法改換包裝之原料，因此增加佣金及服務費、運費，其中高纖沙拉飲料及速沛胡蘿蔔素一○一、八六八箱（每箱運金十八元、佣金二十元、服務費三十元，合計五十八元）合計五、九○八、三四四元，加值活性飲料三、九三八箱（每箱運費、佣金、服務費各十五元）合計一七七、二一○元，總計六、○八五、五五四元，上訴人就上開運費、佣金、服務費，單獨開給統一發票，依規定並未違法，被上訴人未深究實情，課處上訴人逃漏貨物稅七九四、五七七元，上訴人已繳納完畢，被上訴人復予科處五倍巨額罰鍰，實有未當等語。為其請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
二、被上訴人則以：（一）按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十倍罰鍰．．．八、短報或漏報出廠價格或完稅價格者。」、「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新台幣九千元以上三萬元以下罰鍰：（一）未依第十九條或第二十條規定申請登記者。」分別為貨物稅條例第三十二條第八款、第十九條及第二十八條第一款所明定。（二）本件上訴人為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，受託代製掬水軒公司飲料產品，於八十五年間銷售「速沛胡蘿蔔素」、「加值活性飲料」、「高纖沙拉飲料」等三項產品時，其銷貨發票有以「佣金收入」、「服務費」、「運費」三種名目分別開立，短報出廠價格，另其受託代製之「保力達紅蘋鐵質飲料200ml 」係於八十五年五月一日申請辦理貨物稅產品登記，惟該項產品於八十五年四月起即已產製，並自同年四月十九日起陸續出廠至保力達公司，經被上訴人查獲，分別裁處罰鍰三、九七二、八○○元（計至百元）及一五、○○○元，總計科處罰鍰三、九八七、八○○元，查本件上訴人於八十五年間銷售「速沛胡蘿蔔素」、「加值活性飲料」、「高纖沙拉飲料」等三項產品予掬水軒食品股份有限公司時，涉嫌以「佣金收入」、「服務費」、「運費」三種名目分別開立發票，短報出廠價格，有卷附資料可稽，違章事證明確，原核定依前揭規定，按其短漏稅額裁處五倍之罰鍰三、九七二、八○○元（計至百元），並無不合；至上訴人復查時提示合約書影本二紙，主張因該公司需叫貨車托送到台北掬水軒公司倉庫，所以有運費收入發票，另還需派人將生產好的飲料每六罐用收縮膜套起來，然後再裝一禮盒，最後再四禮盒裝入一大箱，所以有服務費收入發票乙節，惟查該合約書與當初辦理產品登記申請時所檢送之委託製造合約書不同，且未將事後變更部分送交被上訴人備查，故其主張核無足採等語資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」；「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單及貨物持有人。」；「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十倍罰鍰一、．．．八、短報或漏報出廠價格或完稅價格者。」；「國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格。」；「產製廠商接受其他廠商提供原料代製應稅貨物者，以委託廠商銷售價格為出廠價格．．．。」；「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。」；又「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新台幣九千元以上三萬元以下罰鍰：一、未依第十九條或第二十條規定申請登記者。」分別為貨物稅條例第一條、第二條第一項、第三十二條第八款、第八條、第十五條、第十三條第一項、第十九條及第二十八條第一款所明定。本件上訴人為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，受託代製掬水軒公司飲料產品，於八十五年間銷售「速沛胡蘿蔔素」、「加值活性飲料」、「高纖沙拉飲料」等三項產品時，其銷貨發票有以「佣金收入」、「服務費」、「運費」三種名目分別開立，短報出廠價格，另其受託代製之「保力達紅蘋鐵質飲料200ml」 係於八十五年五月一日申請辦理貨物稅產品登記，該項產品於八十五年四月起即已產製，並自同年四月十九日起陸續出廠至保力達公司，案經被上訴人查獲，分別裁處罰鍰三、九七
二、八○○元（計至百元）及一五、○○○元，總計科處罰鍰三、九八七、八○○元。上訴人雖主張其將「速沛胡蘿蔔素」及「加值活性飲料」產品賣給掬水軒公司，因上訴人公司需叫貨車托送到台北掬水軒公司倉庫，所以有運費收入發票，另還需派人將生產好的飲料每六罐用收縮膜套起來，然後再裝一禮盒，最後再四禮盒裝入一大箱，所以有服務費收入發票，並非有逃漏稅之事實等語；惟查現行貨物稅條例係採駐廠徵收原則，並於出廠時徵收，故規定納稅義務人在國內產製之貨物，為產製廠商；委託代製之貨物，為受託之產製廠商。本件上訴人於八十五年間銷售「速沛胡蘿蔔素」、「加值活性飲料」、「高纖沙拉飲料」等三項產品予掬水軒公司時，既自承因上訴人公司需叫貨車托送到台北掬水軒公司倉庫，另還需派人將生產好的飲料每六罐用收縮膜套起來，然後再裝一禮盒，最後再四禮盒裝入一大箱，依上開貨物稅條例第十五條規定代製應稅貨物者，以委託廠商銷售價格為出廠價格計算其應稅價格及同條例第十三條第一項規定應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格，故本件上訴人所指「佣金收入」、「服務費」、「運費」，均應包含於委託廠商銷售價格之內。被上訴人認定本件貨物稅，應將上訴人所指「佣金收入」、「服務費」、「運費」部分併入計算，並無不合。從而原核定依前揭規定，按其短漏報稅額裁處五倍之罰鍰三、
九七二、八○○元（計至百元），難謂違法；另上訴人受託代製之「保力達紅蘋鐵質飲料200ml」 係於八十五年五月一日申請辦理貨物稅產品登記，該項產品於八十五年四月起即已產製，並自同年四月十九日起陸續出廠至保力達公司，經被上訴人查獲，為上訴人所不爭執，則被上訴人予以裁處罰鍰一五、○○○元，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
四、本院核原判決，洵無違誤。上訴意旨仍執陳詞，主張系爭運費、佣金及服務費均不應計入應稅貨物之完稅價格，且系爭運費、佣金及服務費上訴人已開立統一發票，繳納營業稅，被上訴人再課徵貨物稅，顯屬適用稅法不當及違法云云，然按原判決已認定被上訴人係依貨物稅條例第十三條第一項規定認為應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格，因而認定系爭運費、佣金及服務費均應包含於委託廠商銷售價格之內，於法尚無不合，上訴人認為上開規定不應將系爭運費、佣金及服務費包含於銷售貨物之完稅價格云云，本不足採信，至多僅能視為上訴人主觀法律見解之歧異。至上訴人主張被上訴人重複課上訴人營業稅及貨物稅部分，因本件訟爭標的僅為貨物稅之罰鍰部分，並未及於營業稅本稅部分，故上訴人若欲根據統一發票請求退還已繳納之營業稅，自屬另案請求退還營業稅之爭訟問題，非本件貨物稅罰鍰事件所得審酌，併此敍明。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十三 日