最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第八一八號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月二十七日台八十九訴字第一一九六五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣本件被繼承人黃芋於民國八十六年四月二十六日死亡，原告與其他繼承人黃瓊華、黃健忠、黃瓊慧、黃健修及黃健成於八十六年八月五日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）八九、九七一、八八九元，遺產淨額七五、三一一、八八九元，發單課徵遺產稅二五、三七○、八七四元。原告不服，就遺產總額○○○鎮○○路○號房屋及以原告名義登記之不動產坐落彰化縣○○鎮○○段一四二七及一四二八地號土地暨配偶賸餘財產分配請求權部分，申經復查結果，除准予追○○○鎮○○路○號房屋七、六○○元外，其餘未准變更。原告就其名義登記之土地部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、本件系爭兩筆土地，其地目均為田，取得當時均需具有自耕能力，依實務之見解應認係原告因其他無償取得之財產，屬原告之原有財產，而非夫妻之聯合財產，其非屬原告之夫黃芋所有，原告之夫黃芋自始即不得請求更名登記：按私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有，但因繼承而移轉者，得為共有；違反前項規定者，其所有權之移轉無效，土地法第三十條定有明文〔該條文因配合農業發展條例之修正而於八十九年刪除〕。立法目的，在扶植自耕農，避免農地被壟斷，故其所有權移轉之承受人以能自耕者為限，如夫於民法修正前婚姻關係存續中僅妻有自耕能力，而夫無自耕能力，則該耕地登記為妻之名義，應認係妻因其他無償取得財產，原屬妻之原有財產，夫自無請求更名登記之餘地〔臺灣臺中地方法院八十一年度訴字六五四號判決參照〕。另如八十六年度訴字第一九二號判決要旨略以：原告主張之事實，固據其提出戶籍謄本、土地所有權狀、地價證明書等資料為證，但查系爭土地移轉登記時間卻是在六十六年以前，依當時有效之土地法第三十條之規定，其承受人以有自耕能力者為限，而土地法第三十條之立法目的在扶持自耕農，避免農地遭壟斷，如果原告在買受該等土地時並無自耕能力，則其自始即無法取得該等農地之所有權，其該農地應認係妻因「其他無償取得之財產」，而屬妻之原有財產，原告自無請求更名之餘地〔司法院就臺灣高等法院臺南分院之座談見解亦同〕。準此，本件系爭二筆土地取得時均為農地〔地價證明書影本乙份〕，參酌當時有效之法律及司法見解，該二筆土地登記為原告所有，應認為原告之原有財產，而屬原告所有，黃芋既非所有權人，自非其遺產；被告見未及此，亦未注意該二筆土地之地目為田，逕認列入遺產，其認事用法，自非妥適。二、退一步言，原告主張五十四年購置田地並自任耕作，辛勤十餘年，其後以自任耕作所得購買系爭二筆土地，以當時臺灣現況，並非無稽，且係因勞力所得之變換物，仍屬原告之特有財產，而非聯合財產，被告並未盡其調查之能事，逕列入遺產，自屬率斷：按七十四年六月三日修正前民法第一千零十三條規定妻因勞力所得之報酬為特有財產，此之妻因勞力所得之報酬，除報酬本身外，以報酬所購買之物或其他換之物亦屬之〔最高法院八十八年度台上字第二二二七號判決參照〕；查本件原告於五十四年四月間既已購○○○鎮○○段南平小段四○之八地號建地〔土地登記簿謄本乙份〕，同年十月間並取得同段八五之五地號田地〔土地登記簿謄本乙份〕，而同時間被繼承人黃芋則攡有之同段八五之十三號土地〔土地登記簿謄本乙份〕，兩相比較當時之情況，原告所有之土地面積分別為七七五平方公尺〔四○之八號〕、七九五平方公尺〔八五之五號〕，黃芋則僅有七五三平方公尺〔八五之十三號〕，則原告當時所有之不動產為黃芋之兩倍有餘，況原告所有者一為建地一為田地，黃芋所有者則為編為都市土地之田地目，其可利用之情形不可同日而語，則原告於八五之五號土地上自任耕作〔該土地編定為農業區田地目一參土地登記簿標示部所載〕，辛苦打拼逾十三年之後，始以勤儉積所得，而後購置系爭二筆土地，自屬以勞力所變換之物，應為原告之特有財產。且原告所檢附員林鎮農會函資力證明，且於八十七年六月二十四日申請書內詳附五十八年至六十一年間之資力證明文件；衡諸當時土斯有財之臺灣現況，以及成立互助會取得財源及儲蓄之良好美德，則原告因勞力所得而購置系爭二筆田地，應非無據，再參以原告現在仍在鉅額積蓄以觀，實不難推斷原告上述主張為真實，被告徒以年代差距數年而主觀上認有未合，即為不利原告之認定。此與行政行為非有正當理由，不得為差別待遇之平等原則〔行政程序法第六條參照〕，大相違背；蓋行政行為不利人民之認定時，應提出相當之證據，並說明其依據該證據之理由，被告不為此途，僅以主觀推斷，自非適法。況原告已提出相當之證據證明勞力所得之累積，致有能力購置系爭二筆田地之同時，被告竟未盡調查之能事，調查或提出相當之反證，以資釋明該系爭二筆土地應係黃芋所購，此種舉證之失衡，恐非行政失當所可言諭。又被告以原告雖提供五十八年至六十一年間之會單及帳簿供核，然黃君係六十七年後始取得系爭土地，究有未合等語；惟查，系○○○鎮○○段○○○○號土地重測○○○鎮○○段南平小段四○之九號〔土地登記簿謄本乙份〕，而原告取得系爭土地分別為六十二年取得應有部分四分之一，六十八年再取得四分之一，合計分次共取得四分之二，此有該登記簿謄本可稽，則至少就前者而言，其時間之緊接可謂相當合理，未料被告未予詳查，遽認該土地均為六十七年後始取得，其採證自與卷內資料不符；況原告既分次取得，則所費自比一次取得為少，參以前述原告所言自任耕作之所取及其他所得，以勞力取得系爭土地，自屬可採。三、退一步言，民法第一千零十三條所規定之法定特有財產中夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產，及同法第一千零十七條所稱其他無償取得之財產，為妻之原有財產；此所謂妻所受贈物或無償取得之財產，依實務之見解，自包括夫之贈與在內〔最高法院六九年台上字第三○二五號判決、六九年台上第六二號判決、六九年台上字第二二四八號判決參照〕，而學者中支持者亦有之；準此就本案而言，原告取得系爭土地可謂分三次取得〔即六十二年取得一四二八號四分之一，六十七年取得一四二七號全部，六十八年再取得一四二八號四分之一〕，且均係以買賣為原因而取得，參以一四二八號土地分二次取得之態樣以觀，能否謂黃芋非以無償贈與之方式令原告取得系爭土地，而使系爭土地成為原告之特有財產或原有財產，被告未詳予調查審認，其處分自難謂妥適合法。四、從八十五年七月十九日司法院釋字第四一○號解釋認修正前之民法第一千零十七條與憲法第七條男女平等原則相牴觸後，至八十六年九月二十六日民法親屬編施行法第六條之一所定一年除斥期間終期，在此期間內以妻登記之不動產，應解釋為屬妻所有，但夫有更名登記請求權耳：查司法院釋字第四一○號略以：由於民法親屬編施行法對於民法第一千零十七條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未設特別規定，致使在修正前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能異徹憲法保障男女平等之意旨．．．準此該修正前之民法第一千零十七條，應認與憲法牴觸而自該解釋後失其效力。其後民法親屬編施行法第六條之一所定八十五年九月二十七日至八十六年九月二十六日之一年除斥期間，並未與上述司法院解釋意旨完全相符，然依法律位階而言，應認司法院解釋有優先效力，亦即在此一年二個多月期間，究竟登記為妻之不動產，其所有權之歸屬為何？可能有不同解釋，惟為貫徹憲法保障男女平等之意旨，應認登記為妻之不動產，其所有權為妻所有，但為保護舊有但不合時代潮流之舊秩序，賦予夫在一年內有更名登記請求權，以平衡利益。本件與鈞院九十第六七一號判決之適用情形，可謂相同，即其所保護之法益亦相類似，自應為同一解釋，始為合理。即應認夫及其繼承人未行使更名請求權時，該修正後之法律，具有溯及既往之效力。亦即登記為妻之不動產，苟夫未依限請求更名，則該更名請求權即歸消滅，其於夫死亡後繼承人未行使該更名請求權，亦然。本件原告與其先夫黃芋係於四十年五月八日結為夫妻，先夫黃芋於八十六年四月二十六日死亡，其生前既未行使更名請求權，其後繼承人亦未行使，自應認系爭二筆土地在釋字四一○號公布之同時，原告早已取得所有權；況依被告八十七年十月二十九日中區國稅法字第八七○○六一○四八號原處分，其主文係就本案重新核定為00000000元，顯係重新核定，則核定之始期為八十七年十月二十九日，早已逾越上述八十六年九月二十六日之更名登記終期，此時在法律上，原告早已為系爭二筆土地所有權人，被告仍將該二筆土地列入黃芋之遺產，致一物有二所有權並存之現象，其不合理至明，益見被告就本件所為處分，並未適法。五、綜上所述，本件不論是從特有財產或原有財產，甚至從憲法與法律之衝突上而言，均有相當之證據，足認系爭二筆土地為原告所有，則在被告未予釐清上述問題並提出相當反證前，難認其行政行為已符合法治國家依法行政之原則，故其行政處分顯係違法，訴願決定及再訴願決定亦未注意及此，逕為不利原告認定，自亦難以維持，狀請撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定，並附帶請求就原告先行繳納稅款，依民法法定計算之利息之損害賠償等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權」。「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。」分別為七十四年六月三日民法親屬編修正前、後第一千零一十七條，八十五年九月二十五日修正公布民法親屬編施行法第六條之一第一項所明文。又依財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函及八十六年十二月十日台財稅第000000000號函釋檢送內政部邀集法務部等機關研商民國八十六年九月二十七日以後辦理夫妻聯合財產更名登記相關事宜之會商結論「採夫妻聯合財產制，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：（１）以妻名義登記之財產，如能提出確實證明，認定為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。」「．．．中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，於中華民國八十六年九月二十六日（含）前，夫或妻一方死亡或夫妻均死亡，而尚未於上開日期申報夫妻聯合財產更名或繼承登記者，仍推定為夫所有．．．。」二、本件被繼承人於八十六年四月二十六日死亡，其配偶名下有分別於六十七及六十八年間以買賣原因取得坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號地號土地（持分全部）、彰化縣○○鎮○○段○○○○號地號土地（持分四分之二），因屬夫妻聯合財產制之財產，應推定為夫所有，被告乃予以併入遺產課徵遺產稅。復查時，原告主張系爭不動產係被繼承人配偶甲○○以自有勞力取得，故應為其原有財產不應併入遺產課稅。且依八十五年九月二十五日修正公布民法親屬編施行法第六條規定及民法第一千零二十九條規定，系爭土地亦應屬配偶所有，而非遺產。惟原告雖主張被繼承人配偶於五十四年間即購得農地，並自任耕作後以所得購買前揭二筆土地，惟經被告二次通知原告提示具體之資力證明，其雖提供五十八年至六十一年間之會單及帳簿供核，然原告係六十七年後始取得系爭土地，究有未合，而其又未能再提供其他具體資力證明，以實其說，自難認其主張為真實。至原告另主張依民法第一千零二十九條及修正後民法親屬編施行細則第六條之一規定系爭土地既登記為被繼承人配偶所有，亦應屬其配偶之原有財產乙節。查依前述該施行法規定，須於修正生效一年後，即八十六年九月二十七日始有適用修正後民法之規定。本案被繼承人既於八十六年四月二十六日死亡，自乃適用修正後民法之規定。是系爭不動產應屬夫所有，而非配偶之原有財產，被告將之列入遺產課稅並無不合，復查後仍予以維持。惟遺產中坐落彰化縣○○鎮○○路○號之房屋經原告向彰化縣稅捐稽徵處員林分處以系爭房屋業於八十年間拆除為由，申請核發註銷稅籍證明，該處已依其申請准自八十七年五月起註銷系爭房屋之稅籍是該房屋於被繼承人死亡時已不存在，復查後准自遺產中扣除其價值七、六○○元。至其主張原告以自耕能力取得該二筆土地，故應為其特有財產乙節，經查系爭坐落彰化縣○○鎮○○段一
四二七、一四二八地號二筆土地之地目雖為「田」，惟於五十八年元月二十五日即已納入員林都市計畫並規劃為住宅區，是原告於六十七、六十八年取得該二筆土地時，其已非田地，毋須以自耕能力為前提取得，且依被告機關查得結果，原告於取得系爭土地時，並未檢附自耕能力證明書自不得主張援用大院八十二年度訴字第一九二號判決。三、綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理 由依民國七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條第一項規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。」，同條第二項規定：「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有」，第三項規定：「由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」可知妻於婚姻關係存續中始行取得之財產，如不能證明其為特有或原有財產，其所有權應屬於夫。雖依八十五年九月二十五日總統令增訂公布民法親屬編施行法第六條之一規定：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」該所有權應屬於夫之不動產，於八十六年九月二十七日起，將因適用七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定，溯及於妻取得之時，成為妻之所有；惟如斯結果，限於夫妻關係尚存續中，或夫妻已離婚兩種情形之一，而該不動產仍以妻之名義登記者，始足當之。若夫於該施行法條文增訂生效一年中死亡，依該法條之文義，即無適用七十四年民法親屬編修正後第一千零十七條規定之餘地。又觀該施行法條增訂立法時，原有甲案（即現行條文）及乙案（即現行條文為第一項，尚有第二項：「前項情形於配偶一方死亡者，亦適用之。但該不動產已因繼承而由第三人取得者，不在此限。」），惟立法院審議結果並不採乙案，而通過採甲案，亦可見法定一年過渡期間內，夫妻之一方死亡時，即不為該法條規律之對象。準此，仍應適用七十四年修正前之民法第一千零十七條第二項規定，如不能證明為妻之特有或原有財產，該不動產縱以妻名義登記，仍應認其所有權屬於夫，於夫死亡時即應列入遺產總額中課徵遺產稅。本件原告之被繼承人黃芋於八十六年四月二十六日死亡，原告與其他繼承人黃瓊華、黃健忠、黃瓊慧、黃健修及黃健成於八十六年八月五日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）八九、九七一、八八九元，遺產淨額七五、三一一、八八九元，發單課徵遺產稅二五、三七○、八七四元。原告不服以原告名義登記之坐落彰化縣○○鎮○○段一四二七及一四二八地號土地（下稱系爭土地）未准自遺產總額中扣除部分（其餘不服部分即配偶賸餘財產分配請求權及彰化縣○○鎮○○路○號房屋部分，非起訴對象，不予贅述），主張系爭土地係其以勞力所得購置，不應併入遺產課稅；又依民法第一千零二十九條及修正後民法親屬編施行法第六條之一規定，系爭土地既登記為原告所有，應屬其原有財產云云，檢附其五十八年至六十一年會單及帳簿影本，申經復查決定，以原告雖提供五十八年至六十一年間之會單及帳簿供核，然原告係六十七年後始取得系爭土地，而其又未能提供其他具體資力證明，以實其說，自難認其主張為真實，且民法親屬編施行法規定，須於修正生效一年後，即八十六年九月二十七日始有修正後民法之適用，本案原告之被繼承人於八十六年四月二十六日死亡，自仍應適用修正前民法之規定，是系爭土地應屬原告之被繼承人所有，而非原告之原有財產，乃未准變更。原告仍不服，以八十五年九月六日民法施行法修正，予人民一年緩衝期，若夫所有之原有財產登記於妻名下，僅得由夫申請更名，是原告名下之不動產，本屬原告所有，原告之被繼承人不在此一年內申請更名，嗣於八十六年四月二十六日去世，被告無權將原告名下不動產認定為原告之被繼承人所有云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以依修正後民法親屬編施行法第六條之一第一項規定，須於修正生效一年後即八十六年九月二十七日始得適用修正後民法第一千零十七條之規定，本件系爭土地雖以原告名義登記，惟原告未能提示確實證明，以供認定為其原有財產或特有財產，其被繼承人於八十六年四月二十六日死亡，仍應適用修正前民法之規定，所訴顯係誤解法意，遂駁回其訴願、再訴願，經核與前揭規定無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載，經查：㈠系爭土地於五十八年一月二十五日即納入員林都市計畫並規劃為住宅區，之後以原告名義登記時，縱須有自耕能力，但查耕地承買人如係無自耕能力者，而與出賣人約定由承買人指定登記與任何有自耕能力之第三人或具體約定登記與有自耕能力之特定第三人，其買賣契約難認為無效（參考最高法院七十三年度第五次民事庭會議決定），是出資買受者並非必然為登記名義人，原告尚不得因系爭土地以其名義登記，即認為其出資購得而為其所有。至其主張系爭土地為其無償取得之財產，又無任何佐證，尚非可採。所引臺中地方法院八十一年度訴字第六五四號、八十六年度訴字第一九二號判決意旨，均屬個案，又非最高審級之民事法院見解，於本案尚難參採。㈡原告主張五十四年間已購入田地、建地，價值勝於其被繼承人所有之不動產，以耕作所得足以購買系爭土地云云，微論各該地均於其與本案被繼承人結婚（四十年五月八日）後所取得，如不能證明為其原有或特有財產，仍屬其夫即本案被繼承人所有，難逕以之證明其有購置系爭土地之資力，況併同其提出之會單等證據資料，均不能證明用以購置系爭土地，雖系爭土地中第一四二八地號該筆於六十二年中已購得應有部分四分之一，仍無從證明系爭土地為原告以勞力所得所購置。㈢原告主張系爭土地為其被繼承人以無償贈與方式使其取得，為其特有或原有財產云云，仍乏贈與之事證足按，亦不可採。㈣司法院釋字第四一○號解釋僅責成有關機關就七十四年六月三日修正民法第一千零十七條之適用檢討修正，並未認民法第一千零十七條修正前已發生而於修正後尚存在之聯合財產，應逕適用修正後規定。嗣後增訂民法親屬編施行法第六條之一規定，依其法律文義及立法目的，並不適用於本案之一方於該案所定一年過渡期間死亡之情形，已如前述。本件原告之夫即被繼承人於八十六年四月二十六日死亡，正在該一年過渡期間內，自無適用該條之餘地。原告主張系爭土地在該一年過渡期間內，其被繼承人未申請更名，屬於其所有云云，不合法律意旨，並不可採。㈤原告引用本院九十年度判字第六七一號判決，認基於同一解釋，民法第一千零十七條之修正規定應溯及適用於修正前取得之財產云云。查本院該判決係就民法第一千零三十條之一而為說明，且該判決見解非本院多數所採（參考本院九十一年二月份庭長評事聯席會議決議），難據以認系爭土地即為原告所有。又被告復查決定就系爭土地部分並未變更原核定，其作成在上述一年過渡期間後，與系爭土地之認定誰屬無關。且如前所述，原告之夫即本案被繼承人於上述一年過渡期間中死亡，系爭土地即無從適用民法親屬編施行法第六條之一規定，因未申請更名而認即屬原告所有。從而被告復查決定維持初查核定，不准系爭土地自遺產總額中扣除，按諸首揭規定與說明，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴為無理由，應予駁回。合併請求損害賠償，亦乏根據，應併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 蔡 進 田
法 官 鄭 淑 貞法 官 姜 仁 脩法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十四 日