最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第八八○號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局法定代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月五日台八九訴字第一二八○九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十四年度綜合所得稅結算申報，被告依據地政機關登記資料，以債務人李坤隆將所有坐落高雄縣○○鎮○○○段六八六之二地號土地設定抵押權予原告，擔保權利價值為本金新台幣（下同）七、○○○、○○○元，權利存續期間自八十四年三月三十日起至八十五年三月三十日止，約定按中央銀行放款利率計息，乃據以核定原告八十四年抵押利息所得為三八一、一○六元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按行政機關所為行政行為，除法律另有規定外，應依本法規定為之，故民事訴訟法有關之證據編之規定，自在準用之列。又行政機關所為行政行為，應受法律及一般法律原則之拘束。行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽；以上為八十八年二月三日公布之行政程序法第三條第一項、第四條、第九條、第三十六條、第四十三條所明定。行政程序法雖尚未施行（訂民國九十年一月一日施行），然行政處分除不得違反法律、命令之外，亦不得與解釋例、判例、國際法及一般法律原則牴觸，否則其內容要件即非完備。二、本案訴外人李坤隆於八十四年三月三十日提供坐落高雄縣○○鎮 ○○段六八六之二號土地設定抵押權給原告，是以舊欠債設定抵押作為日後清償之擔保，（原告係代李坤隆清償對外之負債，因此提供上開土地設定抵押作為擔保，性質上應屬最高限額抵押權。）故設定抵押後迄今，李坤隆因經濟上困難，並未支付利息給原告，有李坤隆於八十七年十一月二十七日所立之切結書、李坤隆向高雄市左營區戶政事務所申領之印鑑證明各一份附再訴願卷可證，另有李坤隆於八十八年十一月十日就同一內容之切結書聲請高雄地方法院公證處請求認證，有認證書影本附卷可憑。準此，原告於八十四年度綜合所得稅申報該筆抵押利息所得為○元，確為事實，並無不當。至於原高雄地方法院民事執行處分配表，之所以未有原告聲明參與分配之記載，是因當時原告即使具狀聲明參與分配，因抵押權順住在後，根本分不到任何款項，故當時具狀聲明參與分配即無實益，然被告不能據此推定原告確有收到利息。三、按所得稅法第十四條第四類之利息所得，在本案之情況應指「其他貸出款項利息之所得」，惟李坤隆之所以設定抵押權給原告，是因設定前原告即代李坤隆清償主登記次序二之抵押權人李正偉之故，此從土地登記簿謄本上他項權利部分，原告取得抵押權登記日期，與原第二順位抵押權人李正偉塗銷登記日期相同，可得印證。因此，原告並未將金錢交付予李坤隆，而李坤隆提供土地設定抵押，純係擔保原告代為清償之行為，且李坤隆自設定抵押迄今，均未支付利息給原告，否則李坤隆所立經法院認證之切結書豈非虛偽不實。又私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正，為民事訴訟法第三百五十八條所明定。原告依行政法院七十年判字第一一七號判例，盡其舉證責任，原核定課稅之機關如主張原告確實有收取利息之事實及行為，依舉證責任分配之原則，自應由該機關負舉證之責。準此，一再訴願決定及原處分，認事用法顯有違經驗法則、論理法則及證據法則。四、李坤隆前揭提供原告抵押設定之土地，近日又被高雄地方法院民事執行處拍賣，原告為求保全債權，已就未受清償之本金及利息，具狀向該院聲明參與分配，有聲明狀及回執影本附卷可稽。綜上，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定；又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可做有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」鈞院七十年判字第一一七號著有判例。二、案外人李坤隆以其所有高雄縣○○鎮○○○段六八六之二號土地設定抵押權予原告，設定權利價值為本金七、○○○、○○○元，權利存續期間自八十四年三月三十日起至八十五年三月三十日止，利息按中央銀行放款利率計算；被告乃依地政機關所登記之資料及年利率七．二％，核定原告本年度抵押利息所得三八一、一○六元（ 7,000,000×0.072×276/365）。三、原告於八十四年間移轉資金予案外人李正偉，以代償李坤隆之債務，為其所自承，是本年度原告確有貸予資金於案外人李坤隆，況系爭抵押權之借貸金額、存續期間及約定利息既經登記在地政機關之公文書上，被告依首揭規定核定原告抵押利息所得，洵無違誤；原告雖稱其已提示債務人李坤隆所開立經法院公證處認證之切結書供核，然該切結書係事後所作，且法院公證處並未就其內容為實質審查，尚難據為原告未收取利息之論據，更難謂原告就未取得利息已盡舉證責任，原告既未能提示具體事證以實其說，是被告依首揭規定核定原告利息所得，並無不合。
四、至原告稱其為保障債權，已就未受償之本金及利息具狀向該院聲明參與分配乙事；查原告所附之臺灣高雄地方法院民事執行處函及原告民事聲明參與分配狀，本次強制執行事件係因原告對查封之不動產設定有最高限額抵押權，而依原告所稱該最高限額抵押權係肇因於八十七年十二月一日變更原抵押權內容時所另訂立之抵押權內容變更契約書，是其所聲請分配之本金與利息應屬另一事件，核與本次租稅核課無涉，併予陳明。綜上，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。又個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任，而所舉之證據必須有效，才能推翻已認定之事實，本院著有七十年判字第一一七號判例可資參照。本件原告不服被告初查核定，以其與李坤隆為甥舅關係，於八十四年三月三十日借予李坤隆
七、○○○、○○○元，係代償李坤隆之債務，惟李坤隆因財務不健全，對各項債務皆無力清償，嗣經法院拍賣抵押之不動產，並將拍賣所得分配予稅捐機關及各金融機構，原告並未取得系爭利息云云，申經復查結果，以原告於八十四年間貸款予李坤隆，為原告所不爭執，且借貸金額、存續期間及約定利息既經登記於地政機關之公文書，原核定抵押利息所得三八一、一○六元，洵無違誤。原告雖主張未收取利息，並提示法院強制執行金額計算書分配表，惟查並未有原告就系爭抵押權聲請參與分配之記載，難謂其主張未收取利息為真實，乃未准變更。原告以系爭款項係代李坤隆清償案外人李正偉之債務，非屬行為時所得稅法第十四條第一項第四類之利息所得，且李坤隆自始未支付利息，亦有李坤隆所開立之切結書為憑云云，訴經一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告於八十四年間移轉資金予案外人李正偉，以代償李坤隆之債務，為原告所自承，而借貸資金係交付於何者，並不影響原告與李坤隆間之債權債務關係。又所提示債務人李坤隆未償還利息之切結書，乃利害關係人事後補具之私文書，尚不足採。原告既未能提示具體事證以實其說，所稱未收取利息一節，要難認為有理由。至原告所提示經法院公證處認證之債務人李坤隆切結書係事後所作，且法院公證處並未就其內容為實質審查，尚難據為原告未收取利息之論據，遂駁回其一再訴願，核與首開法律規定並無不符，均應予維持。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，民法第三百二十三條對清償債務之法定抵充順序定有明文，利息債務優先於原本債務，本件原告雖主張未收取利息，並提示法院強制執行金額計算書分配表，惟查並未有原告就系爭抵押權聲請參與分配之記載，難謂其主張未收取利息為真實，自應推定其此部分利息業已受償。而證人李坤隆於八十七年十一月二十七日所立之切結書、八十八年十一月十日就同一內容之切結書聲請高雄地方法院公證處請求認證之認證書，均係本件復查決定後所作，顯為臨訟補具，不足以推翻前開推定之事實。一再訴願決定及原處分，認事用法並無違背經驗法則、論理法則及證據法則。至原告所附民事聲明參與分配狀，參與臺灣高雄地方法院民事執行處八十九年四月二十六日（八九）高貴民儉89執字第14159 號強制執行事件，依該聲明狀事實及理由所載，係肇因於八十七年十二月一日變更原抵押權內容時所另訂立之抵押權內容變更契約書，核與本次租稅核課無涉，不能作為證明原告主張未收取系爭利息為真實之證據，併予指明。綜上所述，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十一 年 五 月 三十一 日