最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第九號
原 告 耐特複合材料股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳志揚律師
施怡君律師顧定軒律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月七日台八十九訴字第○六六五○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國八十一及八十二年間興建辦公大樓，未依規定取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得出借牌照之良基營造工程有限公司（以下簡稱良基公司）開立之不實統一發票，金額計新臺幣（下同）七六、○○○、○○○元，違反行為時（下同）所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，按應自他人取得憑證而未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰三、八○○、○○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而為給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」固為稅捐稽徵法第四十四條所明定，惟必以營利事業未取得交易對象所開立之憑證，始應受罰，此亦有本院八十四年度判字第二九七四號判決可稽。經查：（一）原告已取得交易對象之憑證：⒈按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如銷貨發票。給與他人憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事業包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」所得稅法第二十一條與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、第二項分別定有明文。⒉原告為興建辦公大樓，於八十一年七月六日與良基公司締結工程合約，此有工程合約書乙份可憑。期間於原告並依約自八十一年七月六日起至八十三年十一月十一日止，以支票支付良基公司工程款，而由良基公司收受，此亦有付款明細表及支票影本可證。又良基公司於施工期間，亦指派其公司主任即訴外人顏鴻鵬，擔任原告興建辦公大樓之工程負責人，有良基公司於訂約時開立之證明書可稽。是原告於八十一、八十二年間興建辦公大樓時，確係由良基公司為承攬人，並就該等勞務之對外營業事項，依據前揭所得稅法等相關規定，於付款時已自良基公司取得原始憑證及統一發票。（二）被告否認良基公司為原告工程之實際承包人，不外以向彰化縣北斗鎮農會等金融機構查證原告系爭支票款，該票款並未存入良基公司帳戶，而係由訴外人顏鴻鵬、周芳惜、顏貽彪、簡金英及志河水電工程有限公司（以下簡稱「志河公司」）等直接兌領；訴外人顏鴻鵬並無領取良基公司薪資，且自原告處列報薪資所得，故非良基公司員工；被告函請訴外人顏鴻鵬、顏貽彪、簡金英等人說明，坦承並無轉包原告工程，亦無法提示轉包合約資料；系爭支票款中之一部二、六○○、○○○元係由志河公司兌領，志河公司亦無法提示轉包契約等事由為由。惟查：１、原告係直接向良基公司付款，此由付款支票所載受款人均為「良基營造工程有限公司」，嗣後良基公司背書轉讓於他人時，亦有背書文字之記載即明。而系爭支票款雖經被告向金融機構查證並未由良基公司兌領，然此係因良基公司將其依法所收受之票據背書轉讓給訴外人顏鴻鵬、周芳惜、顏貽彪、簡金英、志河水電工程有限公司及其他人等後，當不可能再由良基公司兌領之結果。再者，票據本為無因證券，其原因事實究屬為何，原告亦無權過問。被告不察，逕以系爭支票款非由良基公司兌領之事實，而認良基公司非原告工程實際承包人，實有違誤。２、訴外人顏鴻鵬確係良基公司之主任，並為原告興建辦公大樓工程之工程負責人，前已提及茲不贅述。又訴外人顏鴻鵬因代原告辦理系爭工程之相關建築執照，墊付費用一百餘萬元，竟將其憑證遺失，原告為自身稅捐之考量，乃於返還訴外人顏鴻鵬墊款時，要求以之申報為得自原告薪資所得，俾便原告得列報為營業費用。故訴外人顏鴻鵬實為良基公司之員工，被告未予詳查，逕以此一申報行為認良基公司非原告工程實際承包人，洵屬不當。３、訴外人顏貽彪、簡金英等人於被告處說明，因訴外人顏鴻鵬向渠等無息周轉，故取得前開票據，是故渠等自始至終均未承包良基公司之工程，前開證詞適可證明良基公司方為原告工程之實際承包人。被告未詳究原因，以渠等坦承並未承包良基公司工程，逕以推論良基公司非原告工程實際承包人，亦有速斷之嫌。４、又支票款中之二、六○○、○○○元由志河公司兌領，雖志河公司無法提示與良基公司間之轉包合約書，惟對於良基公司將工程轉包予伊之事實，亦未否認，由此可知，良基公司確為實際承包人，要無疑義；至於志河公司之無法提示轉包契約，則僅屬良基公司未依規定保存相關憑證之問題而已，尚不得據此認定良基公司非實際承包人。原告既係與良基公司簽訂工程合約，而以良基公司為實際承包人，則原告依法取得良基公司之發票，並依約付款即為已足。參以鈞院八十四年度判字第二九七四號判決亦可知，稅捐稽徵法第四十四條所定之處罰，必以營利事業未取得交易對象所開立之憑證始應受罰，是故被告未仔細審酌原告已取得憑證之事實，而以良基公司未保存其與轉包廠商間之轉包契約書乙節，論斷良基公司非屬原告工程實際承包人，似嫌率斷。（三）綜上所述，原告八十一、八十二年間興建辦公大樓之工程，確係以良基公司為承攬人，並就該等勞務之對外營業事項，依據所得稅法等相關規定取得原始憑證及統一發票，要無該當稅捐稽徵法第四十四條處罰之理。且被告所舉諸端既無法逕以論斷原告違章，則原處分認事用法之違誤，已足堪認定。二、參酌司法院釋字第二七五號解釋論以「．．．應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，惟自反面論之，對於不以發生損害或危險為要件的行政罰，行為人雖需舉證證明自己無過失，然若行為人已證明無過失時，即不應受有處罰。經查：（一）被告科處原告罰鍰，不外以其認為良基公司有出借牌照之事實，又再訴願決定亦以「．．．當事人就其主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出證據，不足為主張事實之證明，自不認其主張之事實為真實，行政法院著有三十六年第十六號判例可資參照。再訴願人就其主張並未提示相關證據以實其說，所訴殊無足採」、「又良基公司出借牌照之事實，業經良基公司負責人即訴外人徐榮助承認，並經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官八十二年度偵字第二六三二二號起訴書認定確有出借牌照之事實，有上開起訴書影本可稽，再訴願人未依法取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得出借牌照之良基公司開立之不實統一發票，其違章行為明確，所為縱非故意，亦難為無過失」云云，而謂原告應被科處罰鍰。（二）惟查，原告就其興建辦公大樓工程，而自實際承包人良基公司處依法取得憑證並依約付款一節，業已提出工程合約書、付款明細表、支票影本、良基公司員工證明書為證；又良基公司出借牌照之事，原告自始至終均不知悉，乃係接獲被告處分書後，方得知前開事實；再者，原告與良基公司簽訂工程契約時，亦有良基公司出具書面，證明其就原告興建辦公大樓工程係由訴外人顏鴻鵬擔任工程負責人，故信賴其權限而與其締約；而良基公司是否與他人簽訂轉包，原告實無從知悉，且被告所函請之訴外人周芳惜、顏貽彪、簡金英及志河公司，均稱並無承包原告之工程，是故良基公司當時確為原告所信之工程實際承包人，原告就此信賴而簽訂合約與給付工程款，進而取得良基公司之憑證，並無過失可言。其次，再訴願決定雖以良基公司為高雄地方法院檢察署起訴在案，而謂原告取得良基公司所開具之統一發票，係屬出借牌照公司之憑證，論以原告具有違章行為，然該案既尚未確定，再訴願決定逕以論為原告具有違章行為，亦嫌速斷。
（三）綜上，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，前揭稅捐稽徵法第四十四條科處營利事業為取得憑證之行為罰，仍應為過失責任。亦即，如營利事業果有因不可歸責之情形而不能取得合法憑證時，仍不應受有處罰，否則無異要求營利事業保證交易對象不得違法，忒不合理。是以原告既然不能得知良基公司是否出借牌照，不論其取得良基公司所開具之統一發票是否不實，要難謂有過失，被告所為處分已欠缺處罰之責任條件，應有瑕疵。三、綜上所陳，本案原處分、訴願決定、再訴願決定均多有違誤之處，請判決均撤銷之云云。
被告答辯意旨略謂：一、查原告八十一、八十二年間興建辦公大樓，取得出借營造牌照良基公司所開立統一發票計七六、○○○、○○○元（未含營業稅）充作進項憑證，案經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，乃就原告未依規定取得憑證部分，移由被告審理違章成立，並按查明認定金額科處百分之五罰鍰三、八○○、○○○元。原告不服，主張其與良基公司訂有工程合約書，並有該公司指派顏鴻鵬擔任工程負責人之證明，另系爭工程款均由其開立抬頭為良基公司之支票，由良基公司兌領，足證其取得良基公司之發票為合法憑證，至良基公司是否再行轉包，委由他人承建，非其所應負責云云，申經復查結果，以經就系爭支票款之流向向彰化縣北斗鎮農會等金融機構查證結果，系爭支票之抬頭雖載為良基公司，然該等支票均未存入良基公司之帳戶，而係由顏鴻鵬、周芳惜、顏貽彪、簡金英及志河水電工程有限公司（以下簡稱志河公司）等直接兌領。原告雖提示顏鴻鵬為良基公司工地主任之證明書，惟查顏鴻鵬八十一及八十二年度綜合所得稅申報資料，並未支領良基公司之薪資，卻於八十一年度列報取自原告之薪資所得，顏鴻鵬非良基公司之員工甚明。系爭支票均由顏鴻鵬簽收，大部分支票款係由顏鴻鵬及其配偶周芳惜、顏貽彪等人兌領，經函請顏鴻鵬、顏貽彪及簡金英等人說明，顏鴻鵬委託其配偶周芳惜、顏貽彪及簡金英等三人均坦承渠等並無承包系爭工程，顏貽彪及簡金英二人復坦承系爭資金流向其銀行帳戶，係顏鴻鵬向渠等無息週轉，而顏鴻鵬並無法提示轉付工程款予良基公司或轉包合約資料；另原告支付工程款中二、六○○、○○○元係志河公司兌領，惟志河公司亦無法提示與良基公司間之轉包合約資料，無從查證其間確有承包交易事實。原告提示之付款證明既經查明非良基公司兌領，且良基公司實際負責人徐榮助業已坦承該公司並無承造工程之事實，僅出借公司牌照及發票予未具有合法營造公司資格之建商或個人承造工程，顯見良基公司並非實際承包人，原告未依規定取得憑證，事證明確。至原告因取得良基公司開立統一發票金額七六、○○○、○○○元，營業稅額三、八○○、○○○元部分，原告業於八十三年一月七日自動補報繳，被告依前揭法條規定裁處罰鍰並無不合，乃未准變更。原告以系爭支票雖非良基公司兌領，惟係由良基公司背書轉讓，至其轉讓對象則非原告所能控制；又其八十一年度列報顏鴻鵬之薪資所得，係因顏鴻鵬代辦工程建造之相關憑證遺失，始以申報顏鴻鵬薪資所得為其費用云云，訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以當事人就其主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本院著有三十六判字第十六號判例可資參照。原告就其主張並未提示相關證據以實其說，所訴殊無足採，遂駁回其訴願。原告又以其與良基公司簽訂工程契約，該工程確為良基公司所承包，進而取得良基公司之憑證，並無過失及本院八十四年度判字第二九七四號判決，應免予裁罰云云，訴經行政院再訴願決定，除持與被告及財政部相同之論見外，以當事人無法證明其主張之事實為真實，又良基公司出借牌照之事實，業經其負責人徐榮助承認，並經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官八十二年度偵字第二六三二二號起訴書認定確有出借牌照之事實，有上開起訴書影本可稽，原告未依法取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得出借牌照之良基公司開立之不實統一發票，其違章行為明確，所為縱非故意，亦難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應受罰，被告依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定論處，並無不合。至所舉本院八十四年度判字第二九七四號判決並未著為判例，且案情不同，尚難執為本案之論據，遂駁回其再訴願。四、查原告八十一及八十二年間發包興建辦公大樓工程，未依法取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得良基公司不實發票，其違章行為，縱非故意，亦難謂無過失，其所訴無過失乙節，委無足採。其餘無可採據之理由已如前述，請駁回其訴等語。
理 由按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時所得稅法第二十一條及依該條規定訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條復定有明文。本件原告於八十一及八十二年間興建辦公大樓，未依規定取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得出借牌照之良基公司開立之不實統一發票，金額計七六、○○○、○○○元，違反所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，按應自他人取得憑證而未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰三、八○○、○○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告與良基公司定有工程合約書，有該公司指派顏鴻鵬擔任工程負責人之證明，系爭工程款均由原告開立抬頭為良基公司之支票，由良基公司背書轉讓，至轉讓對象及良基公司是否再行轉包，委由他人承建，均非原告所能負責控制。又原告八十一年度列報顏鴻鵬之薪資所得，係因其代辦工程建造之相關憑證遺失，始以申報其薪資所得為費用，足證原告已取得良基公司之發票為合法憑證，自不得處罰云云。經查：㈠良基公司之負責人為張偉德，而實際負責人為徐榮助，有起訴書所承認之事實在案可查，惟原告提出之工程合約書及估價單所載良基公司之負責人卻為孟孝先，其真實性已難採信。㈡良基公司出具證明書證明顏鴻鵬為該公司主任，原告之系爭建築工程由其全部負責云云，惟經被告調閱良基公司之營業稅等資料，顏鴻鵬非但未在良基公司報領薪資所得，反而在原告公司領有薪資所得。㈢原告簽發支付工程款之支票雖抬頭為良基公司，惟該等支票均未存入良基公司帳戶，而係由顏鴻鵬直接向原告代領，並由顏鴻鵬自己或交由其至親好友周芳惜、顏貽彪、簡金英及志河水電工程有限公司直接兌領，而周芳惜、顏貽彪及簡金英均供承並無承包系爭工程，參以周芳惜為顏鴻鵬之配偶，且顏貽彪及簡金英均供證該系爭支票係顏鴻鵬向渠等無息週轉所交付，加以顏鴻鵬及志河公司均無法提出轉付工程款予良基公司或轉包合約資料，難認良基公司有承包系爭工程，並領取工程款之事實。㈣良基公司之實際負責人徐榮助於法務部調查局調查時已供證該公司並無承造工程之事實，僅係出借公司牌照及發票予未具有合法營造公司資格之建商或個人承造工程，參以顏鴻鵬之配偶周芳惜供證顏鴻鵬為大鵬工程社負責人，有起訴書、談話筆錄及顏鴻鵬所得稅申報資料附原處分卷可稽。足證原告未依規定取得憑證，事證已臻明確。末查，系爭工程款高達柒仟餘萬元之鉅，乃原告對於承包系爭工程之顏鴻鵬並非良基公司之負責人或職工之事實若稍加注意，當不難發現其事實，乃原告應注意、能注意而疏未注意，任令顏鴻鵬持以出借公司牌照及發票予未具有合法營造商公司之虛設行號良基公司之發票向原告承包系爭工程，致未依規定取得憑證，縱非故意，亦有過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨自應受罰。至所引本院八十四年度判字第二九七四號判決，因屬另案，案情各異，且非判例，尚難執為本件有利原告認定之依據。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 元 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 一 月 三 日