最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第九一○號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年四月十五日八十八年度判字第一一五四號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）二五七、○四○元，再審被告乃核定補徵稅額
三三、○六二元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第一一五四號判決（下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即現行法第二百七十三條第一項第一款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、再審原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、按租稅法定主義乃法治國家之主流思想，而中央法規標準法係規範憲法與法、法與法及法與命令間關係，故該法第一條即明定「中央法規之制定、施行、適用、修正及廢止，除憲法規定外，依本法之規定。」依同法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍優先適用。」第十七條「法規對某一事項規定適用或準用其他法規之規定者，其他法規修正後，適用或準用修正後之法規。」第十八條「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」等規定，再審原告自可主張：「所得稅法第九十四條第一項：『扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之稅款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。』第八十九條第二項『扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。』之規定，為最有利於納稅義務人，其中尤以『致無從追究者』為最具關鍵，蓋中科院為國家機關，非無從追究。」鈞院六十八年度判字第七六七號、六十九年度判字第五號、七十年度判字第三九九號、七十四年度判字第一五三七號判決先例，均可見鈞院以往對民間事業主以所得稅法第九十四條第一項嚴懲之立場，何以換到行政院、國防部、中科院時則否，顯違反行政法上之禁反言原則。是依憲法第七條所定平等原則及行為時所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規定，為符合稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從優原則，應將原處分撤銷之。
二、「程序正義」為行政法之重要原則，蔣經國總統、嚴家淦總統、孫運璿、俞國華、李煥、郝伯村等先生及連戰副總統皆涉嫌以「品位加給、技術津貼」為免稅之違法承諾，誘騙國內外高級科技人才，竭盡心智為國研發國防新武器，卻導致這些科技人才，人格無端蒙上污點，橫遭稅官以逃漏稅之罪名相侮辱。此可由中科院於五十五年成立時，即有「品位加給、技術津貼」之給與，直至六十八年，由中科院員工具名檢舉未依法納稅，財政部函請國防部查明給付性質，已經十三年，國防部更以基於業務機密之理由無從提供可證。財政部雖擬具處理辦法，報奉行政院函准備查，並於同年十一月三十日以台財稅第三八五○一號函復國防部徵免原則。惟行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉（此觀財政部八十五年十二月五日台財稅第00000000號函引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號文「認定給付員工之科技品位加給暨技術津貼可免納所得稅，故未示知員工」可知）。而財政部發文與國防部後，再經十四年，無進一步作為，實難令人相信，唯一合理解釋乃配合國防武器自主研發政策而不作為。該財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函及行政院台八十四財第三七○○七號函並未編入財政部七十八、八十三、八十七年度之所得稅法令彙編，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，應已屬無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。上開二函復未依中央法規標準法第七條送立法院備查，不合程序正義。
三、中科院係根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條規定創立，並依據憲法第一百六十六條、第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠。苟非有此法源依據，中科院非軍職員工歷經二十五年「品位加給、技術加給」皆未依法扣稅，則歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃包庇縱容犯罪之事實，應依行為時所得稅法第八十九條第二項及刑法第十三條追究渠等責任。歷任行政院長、財政部長、國防部長必曾考量，而將給予中科院非軍職員工之薪資，分為本薪及品位加給、技術津貼兩大部分，本薪部分依法扣稅，以符合憲法第十九條規定人民之納稅義務，品位加給、技術津貼則依憲法第一百六十六條、第一百六十七條規定，予以免稅獎勵。此雖未明載入行為時所得稅法第四條列舉諸免稅事由中，但條列事項，難免疏漏，然憲法既已明示保障，稅法亦無再為規定之必要。中科院之非軍職員工受歷任行政院長、國防部長之託，執行國家既定之國防武器自主研發武器，顯然都是增進公共利益、維持社會秩序、保護他人自由、避免緊急危難之功績，因之獲得主政者之租稅優惠權利，應受憲法第二十二條、第二十三條之保障，再審被告對再審原告補徵稅款，明顯牴觸憲法規定。
四、財政部稅制委員會於民國七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函再三宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布之舊函令，非經其重行核定，一律不再援引適用」。經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八年台財稅第三八五○一號函、行政院台八十四財第三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函釋意旨，應為無效之函釋，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函釋，方能起課，否則即違反「禁反言–政府機關言出必行，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面。
五、財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十四年十月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及再審被告據實說明，而主管機關除以前述七十九年、八十三年、八十七年所得稅法令彙編之函釋，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函釋及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴保護」原則之適用。鈞院七十六年度判字第四七四號判決示以「‧‧‧不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」。一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言，是以財稅機關在七十九年、八十三年版所得稅法令彙編中以首揭各函釋意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八年台財稅第三八五○一號函無效之法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十月十七日行政院台八十四財第三七○○七號發布前享有「信賴保護」利益，此為財稅機關必須允諾之法律保護結果，及國防部或中科院必須負責之稅賦。因此往前補課五年所得稅之處分顯然違背財稅機關原有之承諾，實屬違法。
六、再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」之敍述，卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明。因為中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有僭越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從也。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條文）「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條「‧‧‧但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，才得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所普遍遵行之原則（且所得稅法第九十四條第一項為現行有效法律）。所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義。
七、財政部六十八年台財稅第三八五○一號徵免原則及行政院台八十四財第三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務，牴觸中央法規標準法第五條、第六條規定，復未遵第七條「並即送立法院」之規定，亦明顯有違程序上之正義。
八、就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法。依中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應為中科院及其上級機關國防部、行政院。
九、綜上所述，原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一項第一款（按即現行法第二百七十三條第一項第一款）適用法規顯有錯誤情形，爰提起再審之訴，請依職權召開言詞辯論及命中科院參加訴訟，並判決原核定、復查決定、訴願及再訴願決定均撤銷等語。
乙、再審被告答辯意旨略謂︰
一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依行為時所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋意旨，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二五七、○四○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額三三、○六二元，要無不合。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。
二、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第二條第一項及第七十一條第一項所明定。本件再審原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，亦無不合。
三、再審原告其他主張，前經原判決詳為審酌，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，難謂為有理由。又其以原判決適用法規錯誤為理由，提起再審之訴，僅屬再審原告有與鈞院歧異之法律見解，要難謂符合再審之要件。
四、綜上所述，本件再審原告之訴為無理由，請予駁回等語。理 由
一、本件再審被告代表人業已更換，再審被告陳明由新代表人林吉昌承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。
二、按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即現行法第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。
三、本件再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自中科院之薪資所得二五
七、○四○元，再審被告核定補徵稅額三三、○六二元，再審原告循序提起行政訴訟，經判決駁回其訴後，再審原告復以如事實欄所示各節，提起本件再審之訴。經查：
（一）原判決業已以本件再審被告發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，亦未向再審原告承諾系爭品位加給屬免稅所得，再審原告主張基於信賴保護及不溯既往原則應免予追繳，尚非可採為理由，而駁回再審原告於前程序之訴，再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，係對原判決認本件無該原則適用之法律見解及事實認定為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。
（二）憲法第一百六十六條、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第二十二條、第二十三條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。
（三）行為時所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。中科院發給員工之薪資雖分本薪與科技品位加給、技術津貼二部分，但無論其給付名目為何，既均非免稅所得，自應全數納稅，再審被告依法發單補徵稅款，與租稅法定原則無違，亦未違反憲法第七條平等原則。
（四）行政院台八十四財第三七○○七號函、財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函均係就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等是否合於行為時所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，且上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，未變更納稅義務人之權利義務，亦即前開函示所示事項，並不屬中央法規標準法第五條所定之事項，原無依同法第六條以法律規定之必要；又前開函示亦非屬中央法規標準法第七條所定之「命令」，原無適用該法文將該函示送立法院之必要。雖財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將上開二函釋編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用，惟解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。依前開稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，原處分及一再訴願決定引用上開二函釋，結論相同，原判決予以維持，並無不合。
（五）有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於再審原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依行為時所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款；如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之，如此可免除稅捐稽徵機關所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人等之勞費。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於稅捐核課期間之規定，與行為時所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通法與特別法關係。
（六）稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從輕原則，係納稅義務人違反該法之規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定，與本件納稅義務人應繳納及補徵之稅捐無涉，且所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定，迄未修正，亦無稅捐稽徵法第四十八條之三規定之新舊法適用問題。
（七）中央法規標準法第十八條從新從優原則，係於人民聲請許可案件時適用，本件非聲請許可案件，無該條規定之適用。另再審原告所引本院其他判決，與本件情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，再審原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。行政院長、財政部長及國防部長等人亦無包庇犯罪之可言。
（八）財政部六十八年台財稅第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得為准予免稅之承諾。嗣後，中科院雖曾向桃園縣稅捐稽徵處及再審被告說明本件所得應屬免稅所得等語，惟不論桃園縣稅捐稽徵處或再審被告，均未曾表示認同中科院此項見解；另財政部稅制委員會所編之七十九年、八十三年、八十七年所得稅法令彙編縱未將前開財政部六十八年台財稅第三八五○一號函列入，仍不得謂有本件所得為免稅所得之默示，應不生納稅義務人之納稅義務已獲免除之信賴。再審原告謂「財政主管機關以上開函示及不作為默示，‧‧‧所造成之財政部六十八年台財稅第三八五○一號函無效的效力，應使中科院非軍職員工‧‧‧享有信賴保護」云云，實係出於誤會。
（九）所得稅法第九十四條第一項規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課與扣繳義務人有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位，再審被告因此項規定於補徵應扣未扣之綜合所得稅款時，就應命扣繳義務人或納稅義務人補繳，有選擇之權，是本件再審被告對再審原告補徵稅款，並無不合。
（十）稅捐稽徵法第一條明定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」是稅捐稽徵法已規定之事項，原無適用其他法規之餘地。查稅捐之核課期間有關事項，稅捐稽徵法第二十一條既定有明文，則本件所得稅之核課期間自應適用該法之規定，亦即本件所得稅之納稅義務人即再審原告就有關本件所得稅之核課期間，自應適用稅捐稽徵法第二十一條之規定。再審原告謂該法文規定之目標應為中科院及其上級機關國防部、行政院云云，亦非可取。
四、綜上所述，再審原告主張各節均無可採，再審被告依前開規定補徵再審原告漏繳稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原判決因而駁回再審原告前訴訟程序之訴，無適用法規顯有錯誤情形，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 六 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 六 月 六 日