最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第九三○號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月三十日高雄高等行政法院八十九年度訴字第九一五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張其於八十五年七月二十九日，承租訴外人唐榮鐵工廠股份有限公司（下稱唐榮公司）所有，坐落高雄市○○區○○段四小段第一九八、一九九、二一三地號土地（下稱系爭土地）耕作。嗣因高雄市政府為實施高雄市凹子底農業區（農十六）都市計畫，自八十六年一月二十一日起至同年二月二十日止，公告區段徵收上開土地，租賃雙方乃於八十六年五月二十三日立具切結書終止耕地租約，並由唐榮公司給付補償費新台幣（下同）一三、一一七、三四二元。上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報時，以其半數列報其他收入六、五
五八、六七一元，減除土地改良費用一、六四○、○八○元，其他所得為四、九
一八、五九一元。被上訴人初查以其申報之必要費用一、六四○、○八○元，不符合規定，而否准減除，從而核定其他所得六、五五八、六七一元，併課當年度綜合所得稅，實屬違法等情，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
二、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：上訴人雖主張系爭承租土地於三十多年前曾以人工填土改良，致發生土地改良費用，因土地改良費，唐榮公司不另補償，造成有填土無填土之耕地間，其實質補償所得即有落差，應以課稅額來調節其公平性，依所得稅量能課稅之原則，系爭補償費應扣除土地改良費後再予課稅云云。惟查依上述上訴人與唐榮公司於八十六年五月二十三日立具之切結書第二點載有：「唐榮公司給付之補償費有超出平均地權條例第六十三條第二項第一款規定計算之補償費之情形者，立切結書人甲○○願將超出部分以現金繳還唐榮公司。」等詞，及卷附被上訴人提出之高雄市政府地政處八十六年一月二十一日，高市地政五字第一九六號函示有關高雄市區徵收凹子底農業區（農十六）土地之說明欄第六點載明：「領取現金補償地價者，如有欠稅，本處將於發放時代為扣繳，另若訂有耕地三七五租約，應依平均地權條例第十一條代扣承租人補償費，發給承租人。．．．」等語，足認高雄市政府辦理系爭土地區段徵收係依平均地權條例第十一條規定辦理補償事宜，則土地所有權人唐榮公司給付承租人即上訴人之補償費，應係土地補償費，並未包括土地改良費用甚明。且上訴人訴訟代理人於原法院八十九年度訴字第九一一號傅發國與被上訴人間綜合所得稅事件（與本件均因同一區段徵收事件自唐榮公司受有補償金）準備程序中，亦自承唐榮公司發給之系爭土地補償費，並未包括土地改良費用，有該事件九十年二月八日之準備程序筆錄影本附卷可稽。另唐榮公司不曾向政府登記土地改良，其所支付之補償費未包括土地改良費用，亦無土地改良費補償問題等情，亦經被上訴人於八十九年八月二十五日以電話詢問唐榮公司相關人員屬實，有被上訴人所製作之電話記錄附於原處分卷可憑。是上訴人主張本件係依耕地三七五減租條例第十七條第二項第一至三款規定辦理補償，即第一款土地改良費及第三款地價補償費由出租人負擔，出租人唐榮公司在雙方終止租約所定之協議書，載明承租人不得再向其要求其他補償，其含意已明顯指土地改良費包括在土地補償費內云云，委無可採。又上訴人另主張有填土與無填土之耕地所領取之補償費相同，造成不公平，應以課稅額來調節其公平性，而所得稅係採「量能課稅原則」，對於有挖土之耕地給與減除土地改良費後課稅，實係合法之要求云云，惟所謂「量能課稅原則」，係指租稅負擔之衡量應以個人為準，課稅時應保障財產權且平等課徵，所課者應為收益部分而不及於財產本體而言。系爭土地補償費，係出租人唐榮公司所給與之土地補償費，並未包括土地改良費用，已如前述，則上訴人領取之補償費，既未包括土地改良費，自無所謂應由系爭補償費扣除土地改良費（必要費用）後再課稅之問題。又依行為時所得稅法第十四條第三項規定及財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋意旨，承租人依平均地權條例所得之補償費，「以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」，並未有可再減除必要費用之規定，而上開財政部函釋，依司法院釋字第五○八號解釋意旨，係基於課稅公平原則及減輕耕地承租人稅負而為之函釋。實已考量承租人之成本負擔等因素，應符合「量能課稅」之原則，殊無必要再扣除其他費用，是上訴人上開主張，亦不足採。至上訴人主張系爭土地，唐榮公司於三十多年前採掘原料土後，造成高低不平，雖提出四鄰及鄰長傅黃灶妹、陳筍妹、謝福清、鄒阿火等人及工人徐有長出具之證明書，證明唐榮公司及前工礦公司高雄磚廠曾在高雄市鼓山區凹子底田邊土地挖掘泥土運回製磚，及提出高雄市鼓山區龍子里辦公處出具之數據表，主張該土地當時用人工將高處田土移往填補低處，耗費工資，且新泥土因需施肥改良土質及減少收成等因素，致發生費用一、六四○、○八○元云云。然本件補償費收入，並不包括土地改良費，無從自上訴人本年度綜合所得稅之其他收入項下減除，業如前述，關於系爭耕地上訴人曾否實施土地改良，要不影響本件之認定。況依上訴人所舉上開證據，仍無法確切證明所承租之系爭土地上唐榮公司曾挖掘泥土，造成高低不平，有填土整地之必要，復未提出其有僱用工人、增施肥料或減少收入之證據以實其說，僅泛稱參照所得稅法第十四條第九類末段「以當時時價計算」，實難憑採。是以被上訴人重為復查決定，未准變更原處分，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，難謂有理由應予駁回。為其判斷基礎。
三、上訴意旨略謂：出租人終止租約時雙方所立協議書中所載「不得要求任何其他補償」，意即土地補償費包含土地改良費在內至為明顯。依據內政部七十一年十一月八日台內地第一一八五六七號函釋示「．．．對於未獲徵收放領者仍維持租賃關係，為顧及這部份農民之生活，本條例承都市平均地權條例第五十六條之精神，對於終止租約收回耕地時，出租人應予承租人補償（一）未及收成之農作改良物，（二）改良土地支付之費用，（三）相關於公告土地現值扣除土地增值稅後三分之一，藉以安定承租人喪失承租耕地後之家庭生活」。由此足證終止租約時出租人應返還土地改良費予承租人。又上訴人在八十八年四月間訴願程序中曾經聲請會勘，並主張土地改良費之計算方式如有質疑可聘請專家或當地農會技術人員評估，但被上訴人相應不理，有違訴願法第九十七條第十款及民事訴訟法第四百九十六條第十三款之採證法則，致嚴重損害上訴人之權益。且系爭土地確係依區段徵收方式辦理，地主是分配土地，而非領取現金，並經高雄市政府正式函請唐榮公司比照三七五租約補償。為此請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
四、查高雄市政府辦理系爭土地區段徵收，係依平均地權條例第十一條規定辦理補償事宜，土地所有權人唐榮公司給付承租人即上訴人之補償費。應係土地補償費，並未包括土地改良費，自無所謂應由系爭補償費扣除土地改良費後再課所得稅之問題。此與依耕地三七五減租條例第十七條第二項第一款及第三款規定辦理補償之情形，所依據之規定不同。原審本此見解而為上訴人敗訴之判決，並無不適用法規或適用法規不當之情形，上訴論旨僅係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，難認有理由。又按訴願法第九十七條第十款及民事訴訟法第四百九十六條第十三款所定「發見未經斟酌之證物」，係關於再審事由之規定，顯難以事後發見證據之再審事由作為本件上訴理由。
五、依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 六 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 六 月 七 日