最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第九四七號
上 訴 人 來富建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 江肇欽律師
黃淑琳律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十年三月二十一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一二四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人起訴主張：法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）所提供調查筆錄及工程收入明細表，上訴人負責人甲○○及其配偶周麗惠已於被上訴人查證時，已明白表示出自調查局北機組自編自寫，甚至連當事人自己都不知內容為何，在此身心受到壓力恐嚇之下「簽字」了事以求「脫身」，並非當事人真實意思。被上訴人僅憑上訴人公司負責人甲○○及其妻周麗惠在調查局身心受壓迫情況下，所做非當事人原意之筆錄，逕課上訴人取得非交易對象發票之責，實嫌率斷。上訴人與鴻俊營造股份有限公司（下稱鴻俊公司）訂立興建來富天廈採包工不包料方式之承攬契約，爾後鴻俊公司將工程以「次承攬」或「再承攬」方式將其承攬工作之一部份「轉包」給其他廠商（協進工程有限公司），而這些受委託之廠商乃是俊鴻營造公司之履行勞務輔助人，而使用履行輔助人履行勞務本來就是受容許的私法行為，雖是涉及三角關係的交易活動，但並非營業稅法上不正當安排。此種三角關係安排最大的特點便是實際銷售人（營業人）未依法開立發票並繳稅，且連貫的造成各項不當不實的行為，而最終將造成稅收有所短漏，當然不容於現行稅法之規定，本案俊鴻營造公司及其所轉包勞務之下包商皆依法辦理營業登記、開立發票並繳納營業稅，此已經被上訴人於查核過程中，曾發文各下包商所屬之稅捐處依法查核，經提示工程合約，營業稅單等證件供核後，尚無發現違反規定之情事。上訴人依法取具交易對象俊鴻營造公司之發票，並未有任何破壞稅制之情況，被上訴人未深究實情，僅憑調查局筆錄，逕課上訴人有取得非交易對象之責，實有未當等語。
被上訴人則以：上訴人取得俊鴻公司所開立之統一發票計三十二紙，金額合計超過合約總價三千多萬元，約超過原合約總價百分之五十二，且未見該承攬期間內雙方有增修合約及追加工程款事證。另依上訴人於訴願書中所提示其與俊鴻公司訂立之修正合約第八條：「工程圖說：本工程如有確切需要更改外，乙方應切實遵照甲方所附之說明施工，如有增加工程價款，由請領尾款時辦理追加工程價款。」，另依實際工程進度估驗付款清冊記載原告於第十六層結構完成時已領有第二十二期款，金額合計較原合約承攬金額為多，依修正後合約第八條規定應於此時辦理追加工程款，惟卻遲至八十四年五月五日工程即將結束時始訂有追加協議書，另上訴人之公司負責人八十四年八月二十一日於調查局北機組作調查筆錄時稱，來富天廈工程「已完工」，但經臺北縣稅捐稽徵處新店分處八十七年六月十二日八七北縣稅新（一）字第一五一九二號函復成順公司承攬上訴人公司「泥作工程」仍自八十四年九月至十二月於該工程完工後取得六筆統一發票。本件上訴人取得俊鴻公司所開立之統一發票三十二紙，依上訴人八十七年十月二十二日補送「來富天廈估驗追加Ｃ、Ｄ、Ｇ、Ｈ棟結算表」載明所列追加數量、金額分別於第一、第五、第十、第十五、第二十、第二十五頂樓結構完成之請款期，按實際完成數量估驗請款，含稅金額計三五、六三九、八四四元，與工程追加協議書所載含稅或不含稅金額均不符合，且該結算表並無相關人員簽章認證，實不符一般商場習慣，況上訴人亦未提示實際工程估驗單供核，以實其說，是以上訴人補充提供之修正合約書、追加協議書結算表等，實為事後臨訟彌飾之作。又上訴人於前開補送之協議書中記載有「．．．乙方因原承攬合約圖說未清，以致數量漏估部分提列追加數量，並願分別於結構體工程第一、五、十、十五、二十、二十五、頂層完成之請款期，經甲方複核後，依實際完成之數辦理估驗請款。且甲方有權就追加部份逐層確認，分期估驗。」此部分，上訴人並未提供具體事證供核。另結算表註記：「．．．本單所列追加工程，係依乙方八十一年五月五日提列，依工程圖說計算所得超過原合約部分，辦理追加帳」是上訴人依前述各該工程期完成後按實際完成數量估驗請款總額為三一、三三九、九五○元與工程追加協議書所載不含稅金額三三、九四二、七○九元及含稅金額三五、六三九、八四四元均不符合。又上訴人公司負責人甲○○於調查筆錄坦承由上訴人自行發小包施工，並由上訴人依工程進度估驗付款予小包商。又調查局北機組查獲漏稅案件，實務上係採公開審理，不會隔離訊問。且甲○○於八十四年八月二十一日在調查局北機組製作調查筆錄時，亦表示不須選任辯護人到場，另依卷附委託書所載，周麗惠係受甲○○委託說明公司之稅務事宜，並非周麗惠所稱因刑事案件遭拘提。再調查局北機組查扣之佳達工程有限公司之工程承攬合約書訂定日期為八十一年元月三十一日，若合約已作廢並無承攬關係，何有填寫日期為三月四日之招標比價紀錄表，餘二家公司之情形亦相同，且證人林來興、施瑞雄及洪火鍊等人皆無法提示原合約作廢之具體事證及其與俊鴻公司承攬之合約相關資料供核，足證上訴人證人所言不實等語資為抗辯。
原判決斟酌全辯論意旨及調查證據結果以：上訴人所提出其與俊鴻公司訂立之工程合約書，其訂約日期，係在八十一年二月十日，而被上訴人提出之上訴人與成順公司、莒豐公司之訂約日期為八十二年七月八日，與瑞樺公司、順豪公司之訂約日期為八十一年三月十日，均在上訴人與俊鴻公司訂約之後，足證上訴人所稱先與下包商訂約後，因再與大包商即俊鴻公司訂約，而將前與下包商所訂合約作廢一節，與事實不符，無可採信。至與松龍公司、協進公司、佳達公司之訂約日期雖在與俊鴻公司訂約前之八十一年一月三十一日，惟其與俊鴻公司訂約之日期，相距僅十日，依照一般經驗法則，訂立工程合約，需歷經估價、比價等許多程序，並非三、五日可以完成，其在短時間內將已訂立之合約作廢而與他人另訂新約，顯與常理不合；更何況在上訴人所稱與俊鴻公司訂約後，竟仍於八十一年七月十七日及同月十九日先後將與佳達公司、協進公司原訂合約之單價調高，有各該招標比價紀錄表附卷可稽，足證上訴人所稱與佳達公司等之合約作廢一節，亦無可採。次就上訴人於提出之順豪公司工程估驗單多張與調查局扣案之該期工程估驗單影本對照比較，其筆跡、內容、簽名人員、製作人欄董事長、初核人均不同，足證上訴人所提出者與扣案之估價單並非一式，而係事後另行製作者；而衡諸一般經驗法則，如確係俊鴻公司轉包與成順公司等，則成順公司等應對俊鴻公司負合約責任，於施工期中，要無由上訴人進行估驗並決定付款金額之理。是上訴人係與成順公司等七家公司直接訂立契約事證明確，上訴人公司負責人甲○○及其配偶周麗惠前於調查局所為之陳述亦與事實相符，自得採為證據。而上訴人與俊鴻公司間就系爭工程所訂立之工程合約係通謀虛偽意思表示，依民法第八十七條規定為無效；俊鴻公司與成順公司等轉包該工程部分，依營造業管理規則第二十二條第一項前段規定「營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包」，縱上訴人主張契約自由，其轉包契約違反禁止規定亦為無效；至上訴人所稱其如何將工程款以支票給付俊鴻公司，縱然屬實，亦僅係其為配合與俊鴻公司間虛偽通謀意思表示而作之帳務處理，不足為憑。遂認原處分以上訴人應自實際交易對象取得進項憑證而未取得，適用稅捐稽徵法第四十四條規定，就未取得憑證總額科處百分之五之罰鍰，一再訴願決定遞予維持，即非無據，駁回上訴人之訴。核無違誤。上訴論旨除仍執前詞外，並就原審關於證據取捨及事實認定之職權行使，指摘原判決不當，求為廢棄，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十三 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 六 月 十三 日