最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第九七四號
上 訴 人 庚○○
丁○○丙○○己○○乙○○戊○○共同訴訟代理人
辛○○ 會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因有關遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月十五日臺北高等行政法院八十九年度訴字第八七八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：（一）就補繳遺產稅二八、二三○、五六一元部分：１、本件被繼承人於民國（下同）八十二年一月三十一日死亡，其農業用地自始即由上訴人庚○○一人「承受」，此有八十三年九月之遺產分割協議書為憑，至八十七年四月一日依據八十七年三月協議完竣之遺產分割協議書，由上訴人六人「承受」，並辦理產權登記。依農業發展條例（下稱農發條例）第三十一條規定及財政部七十五年十二月二十四日台財稅字第七五七六七八一號函釋，已逾上開五年之管制規定，依法不得追繳應納稅賦，被上訴人之補稅裁罰，於法無據。２、本件既已逾行為時農發條例第三十一條所規定之五年管制期間，被上訴人本不應再予管制或過問，而被上訴人跳開該規定，加以審理，反強以稅捐稽徵法第二十一條核課期間七年、遺產及贈與稅法第四十六條予以處罰，係曲解法令，並在已失管制及補稅時效情況下，羅織構陷以思挽回稅款，並進而重罰，其認事用法均欠法令依據。３、按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款農地農用及由一人繼承可自遺產總額中扣除，源自農發條例第三十一條「鼓勵農地農用」及「農地不細分」之立法意旨而來。惟「農地一人繼承」之限制早於八十四年一月十三日即已取消（上訴人之分割繼承登記行為實質上符合該法修正後之意旨，使農地得繼續供農業使用），而「繼續供農業使用五年」之限制迄未放寬，顯示該二項要件實以後者為重。且該條例第三十一條亦僅對繼續經營農業生產不滿五年者，應追繳應納稅賦，而對違反一人繼承之協議改由多人繼承者，並無補徵遺產稅及科處罰鍰。被上訴人就違章情節較輕且已逾該條例五年農用管制期間之本案，予以補稅，實欠缺法律依據，且與該條例之規定不符。４、農發條例及遺產及贈與稅法之修正，其立法意旨、行政目的，均在配合社會變遷與農業政策，而予以調整。基於農業政策之考量及修法之目的，上訴人並無違法，請將不當疏漏之行政處分予以撤銷。５、就被上訴人之答辯陳述如左：⑴、據被上訴人所稱，依農發條例第三十一條之規定，應以農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或承受，方有五年管制期間之限制與免徵遺產稅之適用。然因上訴人無法提出證據證明系爭土地確自被繼承人死亡之日起，已由上訴人庚○○一人繼承，並續經營農業生產，故不適用該條例五年管制期間之規定。然而自被繼承人死亡之日起，繼承標的上之一切權利義務即由繼承人全體概括承受，依繼承人間之分割協議，系爭繼承標的即由上訴人庚○○一人承受。故自被繼承人死亡之日起至八十七年四月一日辦理多人繼承登記時止，已逾農發條例五年管制期間之規定，依法自不應再課徵遺產稅。⑵、按農發條例第三十一條之規範意旨以觀，五年管制期間之規定係在貫徹農地農用、農地不細分之國家農業政策，此亦為八十四年遺產及贈與稅法之修法意旨。由此可知，農地免稅政策之立法意旨係重在農地五年內之農用，非以該農地是否已由一人取得登記為要。故本件雖如被上訴人所稱未由一人單獨取得登記，然已符合農發條例與遺產及贈與稅法五年內農用之規定，自無再課徵遺產稅之理。⑶、本件非如被上訴人所稱適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款七年核課期間之規定，而應適用農發條例所定之五年管制期間。蓋被上訴人依據上訴人於八十四年申請扣除免稅額所提出之遺產分割協議書，與八十七年申請分割繼承登記時所提出之遺產分割協議書不同，認上訴人有故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐的行為。然實因申請一人繼承之上訴人庚○○實無力負擔現金補償之遺產分割方式，上訴人即另行書立共同繼承之遺產分割協議書，故無以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之故意，自不適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款七年核課期間之規定。本件遺產稅之核課期間既已逾農發條例之五年管制期間，依法應予免稅。（二）就罰鍰五六、四六一、一○○元部分：１、本案已逾農發條例第三十一條之五年列管期限，被上訴人依法不得追繳應納稅賦，業如前述，被上訴人之罰鍰自無可維持。２、本件上訴人之行為形式上雖不符合修正前遺產及贈與稅法之規定，但實質上符合修正後該法之規定，亦符合國家農業政策之基本精神，即繼續農業使用之原則，竟遭被上訴人認為「有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，科處稅額二倍之罰鍰，前所未有，即其他四區國稅局亦無處罰之案例，被上訴人違反行政法之平等原則。３、農發條例並無罰則之立法，遺產及贈與稅法、財政部函釋有關農地問題，違反免稅條款者，僅有追繳本稅，無處罰之明文，此有財政部八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函釋可徵，本件在補稅之外，竟又科處鉅額罰鍰，顯逾越母法之規定，違反依法行政及行政法上之比例原則。４、免稅農地於五年內移轉亦僅補稅，有財政部台財稅第0000000號函釋可證，其移轉等於由繼承人移轉於他人（非繼承人），其嚴重性甚於繼承人由一人耕作變成多人繼續農業耕作，反而未予論罰，何獨苛責於後者，非加諸罰則不可，有失行政法上之平等原則。５、被上訴人處上訴人罰鍰，以上訴人屬虛報農地扣除額，而依遺產及贈與稅法第四十六條規定，科處所漏稅額二倍之罰鍰，惟所謂「虛報」，必其所申報者係虛偽不實，即必與申報當時之事實有不符者，始足當之；而本件申報當時尚未有二人以上繼承之事實（即不符之事實）存在，尚不應構成「虛報」農業用地扣除額。６、本件亦不符合遺產及贈與稅法第四十六條「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅者」之處罰要件，蓋：⑴、所稱「詐欺或其他不正當方法」，必需「故意」使用「欺罔」之手段或其他類似之不正當方法，使人陷於錯誤，即對已存在之事實有所違背，始成立「欺罔」，本件報稅當時並未有二人以上繼承之事實存在，僅係申報將來擬由一人繼承，而事後修改原約定而已，尚與「故意以詐欺或其他不正當方法」有間。⑵、本件上訴人於八十七年四月一日將三筆農業用地辦理登記為多人繼承，因當時稅法早已於八十四年修正為「多人繼承亦可扣除價值之全數」，且已逾農業用地管制期間（五年），致上訴人才協議變更遺產分割協議書，由六人承受農地。再者，被上訴人在核發之「免稅證明書」疏未加蓋「限由一人繼承」之章戳，致使上訴人及地政人員均認依當時稅法可由多人繼承。即上訴人絕無主觀上之詐欺意圖（未有預謀），故上訴人實無故意以詐欺或其他不正當方法漏稅可言。⑶、故意以詐欺或其他不正當方法逃漏之認定，失之草率：①、詐術或不正當方法，應屬積極之作為犯。本件未以偽造或其他不實文件去辦理分割繼承登記，既未施作詐術，又未使出不正當方法，縱使有過失，亦僅係不作為犯，尚未達詐欺或不正當方法之程度。另參酌被上訴人八十五年一月六日財北國稅法字第八五○○○四九三號函釋，以「稅捐稽徵法第四十一條暨財政部八十二年元月十五日台財稅第000000000號函發布事項者」，方為以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，本件並無上開法令規定之事項，故無「故意以詐欺或其他不正當方法」逃漏稅賦，亦無「以積極之行為，完成某種不實之樣態或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤」之情事，被上訴人處上訴人罰鍰，顯有失當。②、退一步言，本件上訴人若有意迴避稅賦，只要不於八十七年四月一日辦理多數人共同繼承，稍延半年，即八十七年十月二十七日以後（稅捐稽徵法第二十
一、二十二條規定之核課期間後）辦理多數人共同繼承，就無任何紛擾。僅因上訴人於農業用地之管制期間（五年）屆滿之後，誤認遺產及贈與稅法第十七條一項第六款，於八十四年一月十五日修正公布生效後，對所有案件均能一體適用，以至於八十七年四月一日將系爭農業用地辦理為多數人共同繼承，卻招致被上訴人之誤解與不滿。由此證明可知上訴人主觀、客觀上均無有意逃漏稅賦。７、綜上說明，本件上訴人既無故意，亦無過失，且無可歸責於上訴人之原因。被上訴人處予上訴人行政罰，與司法院釋字第二七五號解釋有違，請將罰鍰部分併予撤銷。
二、被上訴人於原審答辯主張：（一）本稅部分：１、本件上訴人原申報自耕農業用地扣除額七九、○六八、六○○元，即遺產土地坐落臺北市○○區○○段五小段
六六、七七、九六、九八、一○四、一○七地號及臺北市○○區○○段四小段六○一、七○一地號等八筆土地價值之半數，被上訴人初查以前開土地中坐落臺北市○○區○○段五小段六六、七七、九六、九八、一○四、一○七地號土地六筆之土地分區使用證明書係編定為住宅區，否准扣除外，其餘二筆土地准予扣除土地價值之半數一九九、八○○元，加計查獲漏報現金八、○五五元，核定遺產總額為一五八、一六○、二二五元，遺產淨額一五三、三一○、四五五元，發單課徵遺產稅。嗣上訴人於八十四年一月十日主張上開新安段五小段等六筆土地，係屬「保護區變更住宅區」之土地，且繼承之八筆土地繼續經營農業生產，並由能自耕之繼承人庚○○一人繼承，向被上訴人申請更正扣除農業用地全數扣除額，並遲至八十六年六月二十四日補齊庚○○暨全體繼承人印鑑證明、遺產分割協議書，被上訴人查其提示資料尚無不符，遂准予扣除其土地遺產價值之全數一五八、一三七、二○○元，更正核定遺產總額為一五八、一六○、二五五元，淨額為○元，並於八十六年九月十八日核發遺產稅免稅證明書及通報農地管制在案。惟經通報複勘結果，上開八筆土地雖仍有繼續從事農業生產之事實，卻於八十七年四月一日辦理繼承登記，分別由庚○○、丁○○、丙○○、己○○、乙○○、戊○○六位繼承人所有，有卷附土地登記簿謄本可稽，與其原申請二次更正之主張由能自耕之繼承人庚○○一人繼承系爭農地不符，上訴人提示與實際送地政機關辦理移轉登記不同之遺產分割協議書供核，致被上訴人採認其不實之證明，准其全數扣除並核發免稅證明書，渠等行為確已使其獲得減少應負稅賦之利益，參酌前行政法院七十五年判字第一一七二號判決意旨，上訴人顯然蓄意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，是農業用地扣除額改以半數七九、○六八、六○○元認列，重新核定遺產淨額七四、四四一、六五五元，補稅二八、二三○、五六一元。２、上訴人主張農發條例第三十一條五年管制規定，應自被繼承人死亡時起算，自八十二年一月三十一日起至八十七年四月一日止已逾五年，惟查該條例第三十一條之規定，應以農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或承受，方有五年管制期間限制及免徵遺產稅之適用。上訴人原於八十四年一月十日出示分割協議證明書，遲不提示全體繼承人之印鑑證明（原缺庚○○之印鑑證明，與其代理人曹永清聯絡，稱繼承人間對協議內容仍有爭議，故遲未補附），至八十六年六月二十四日方補齊，俟被上訴人核發遺產稅免稅證明書後，旋於辦理繼承登記時分割繼承，上訴人無法據此證明系爭土地確自被繼承人死亡日起，由庚○○一人繼承，並續作農業經營，故不能適用該條例規定，被上訴人因渠等土地仍作農業使用，且未逾七年核課期間，依行為時遺產及贈與法第十七條第一項第五款規定核定農業用地扣除額半數認列，並無不合。（二）罰鍰部分：１、上訴人於八十二年一月三十一日繼承曾來旺之遺產，並於八十二年十月二十八日辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人曾來旺遺產臺北市士林區農會存款八、○五五元，及農業用地原經主張由能自耕之繼承人庚○○一人繼承並繼續經營農業生產，被上訴人遂誤核定扣除其土地價值之全數，並發放遺產稅免稅證明書供上訴人辦理繼承移轉登記，上訴人卻於八十七年四月一日於地政機關申請辦理登記為多位繼承人所有，虛報農地扣除額七九、○六八、六○○元，經被上訴人查獲，有繼承人丁○○申請函、遺產分割協議書及實際土地登記謄本等資料為證，違章事證明確，被上訴人遂以其涉有故意以不正當方法逃漏稅捐，依前揭規定按所漏稅額二八、二三○、五六一元處以二倍罰鍰五六、
四六一、一○○元（計至百元止）。２、上訴人主張，本件已逾農發條例第三十一條規定之五年列管期限，依法不應追繳應納稅賦，其罰鍰自應註銷；從行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定，至八十四年一月十三日修正公布之遺產稅及贈與稅法第十七條第一項第六款之修法過程，其修法重點為放寬農業用地不限定繼承人一人繼承亦得全數扣除。本件雖形式不符規定，實質上符合修法後稅法之規定，加處罰鍰，違反行政法之平等原則；農發條例並無罰則之立法，財政部八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函釋、七十五年七月十日台財稅第0000000號函釋亦無處罰之規定，其他四區國稅局亦無處罰之案例；故意以詐欺或不正當方法逃漏之認定，失之草率。３、被上訴人以為上訴人原以能由自耕之繼承人庚○○一人繼承，並繼續農業生產，提示全體繼承人之印鑑證明及不實之遺產分割協議書向被上訴人申請扣除其土地價值之全數，經准其全數扣除並核發免稅證明書後，卻將系爭農地登記為多人分割繼承，與原申請更正之主張不符，亦即以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅賦之利益者，即符合遺產及贈與稅法第四十六條所規定之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之要件，被上訴人據以裁處罰鍰，並無不合。至上訴人所主張，已於前項敘明未適用農發條例第三十一條之理由，另主張之二則財政部函釋及其他區局案件皆僅補稅未罰，因與本件案情不同，不可一併論之，且依「實體從舊」之法律適用原則，本件應適用行為時法，自無適用修正後新規定之餘地，上訴人顯然誤解。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查上訴人原申報自耕農業用地扣除額七九、○六八、六○○元，即遺產土地坐落臺北市○○區○○段五小段
六六、七七、九六、九八、一○四、一○七地號及臺北市○○區○○段四小段六○一、七○一地號等八筆土地價值之半數，被上訴人初查以前開土地中坐落臺北市○○區○○段五小段六六、七七、九六、九八、一○四、一○七地號土地六筆之土地分區使用證明書係編定為住宅區，否准扣除外，其餘二筆土地准予扣除土地價值之半數一九九、八○○元，加計查獲漏報現金八、○五五元，核定遺產總額為一五八、一六○、二二五元，遺產淨額一五三、三一○、四五五元，發單課徵遺產稅。嗣上訴人於八十四年一月十日主張上開新安段五小段等六筆土地，係屬「保護區變更住宅區」之土地，且繼承之八筆土地繼續經營農業生產，並由能自耕之繼承人庚○○一人繼承，向被上訴人申請更正扣除農業用地全數扣除額，並至八十六年六月二十四日補齊庚○○暨全體繼承人印鑑證明、八十三年九月之遺產分割協議書，被上訴人查其提示資料尚無不符，遂准予扣除其土地遺產價值之全數一五八、一三七、二○○元，更正核定遺產總額為一五八、一六○、二五五元，淨額為零元，並於八十六年九月十八日核發遺產稅免稅證明書及通報農地管制在案。惟經通報複勘結果，上開八筆土地雖仍有繼續從事農業生產之事實，卻憑八十七年三月之遺產分割協議書，於八十七年四月一日辦理繼承登記，分別由庚○○、丁○○、丙○○、己○○、乙○○、戊○○六位繼承人所有，有卷附土地登記簿謄本可稽，與其原申請二次更正之主張由能自耕之繼承人庚○○一人繼承系爭農地不符，其因乃在上訴人前向被上訴人提出之八十三年九月之遺產分割協議書與上訴人嗣向地政機關提出之八十七年三月之遺產分割協議書不同所致等等事實，兩造均不爭執，復有申請函、遺產分割協議書、土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，自堪信為真實。（二）上訴人不服，訴稱：八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款已修正放寬為農業用地不限定繼承人一人繼承亦得全數扣除，系爭農業用地應准適用該修正後之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，不應補稅處罰。又被上訴人並未於核發之遺產稅免稅證明書備註欄上加蓋限由一人繼承之章戳，本件自八十二年一月三十一日繼承開始起至八十七年四月一日辦理多人繼承登記止，已逾農發條例第三十一條規定之五年之核課期間，依法不能補稅。且前開農地中僅坐落臺北市○○區○○段六六、九六、一○四地號三筆土地由二人以上繼承，其餘同段七七、九八、一○七地號土地係由一人繼承，自仍得扣除土地價值之全數。上訴人於八十七年四月一日辦理多人繼承登記係誤解遺產及贈與稅法八十四年間修正時已將一人繼承之限制規定取消所致，且上訴人報稅時並無二人以上繼承之事實存在，僅係事後違背一人繼承之約定，並無故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅之情形。況且對於違反繼承農地農用之限制者，前例僅補稅未處罰鍰，本件違章情節較之為輕，除補稅外，並處鉅額罰鍰，有違比例原則、平等原則，為此請將再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷云云，惟查：１、法律之適用，應適用實體從舊、程序從新之原則，故除遺產及贈與稅法修正條文明定得溯及既往者外，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使遺產及贈與稅法修正公布生效前發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後，或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果。本件被繼承人曾來旺係於八十二年一月三十一日死亡，依上開實體從舊之法律適用原則，本件自無適用八十四年一月十五日修正公布生效之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之餘地，上訴人所稱應適用修正後遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款扣除土地價值全數云云，顯不足採。２、依前行政法院七十六年度判字第一八三二號判決意旨及財政部七十一年五月三十一日台財稅字第三四○四四號函釋，若繼承人每人各自繼承一筆或數筆農地，繼續經營農業生產者，僅能依法扣除土地價值半數，故上訴人所稱前開農地中僅坐落臺北市○○區○○段六六、九
六、一○四地號三筆土地由二人以上繼承，其餘同段七七、九八、一○七地號土地係由一人繼承，自仍得扣除土地價值之全數云云，委無可採。３、上訴人備妥遺產分割協議書、印鑑證明等證件，以前開農地繼續經營農業生產，並由能自耕之繼承人即上訴人庚○○一人繼承，向被上訴人申請更正扣除農業用地全數扣除額，經被上訴人更正並核發遺產稅免稅證明，上訴人自不得以被上訴人未於遺產稅免稅證明書備註欄上加蓋限由一人繼承之章戳而免責。４、依首揭農發條例第三十一條之規定，要適用該法條五年管制期間限制及免徵遺產稅，係以農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或承受為前提要件。就其中之繼承而言，民法第一千一百四十七條固規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」，但同法第一千一百六十四條第一項、第一千一百七十四條第一項依序規定：「繼承人得隨時請求分割遺產。但法律另有規定或契約另有訂定者，不在此限。」、「繼承人得拋棄其繼承權。」，可見最終繼承特定遺產之繼承人，未必即為被繼承人死亡時之繼承人。是則本件得否適用上開法條五年管制期間及免徵遺產稅，自應以前開農業用地最終繼承登記之情形而定，惟因上訴人憑八十七年三月之遺產分割協議書，於八十七年四月一日辦理繼承登記，前開農業用地分別登記為上訴人等六位繼承人所有，自與上開農業用地由能自耕之繼承人一人繼承之前提要件不符，而無法適用該法條，故上訴人所稱該法條五年管制規定，應自被繼承人死亡時起算，自八十二年一月三十一日起至八十七年四月一日止已逾五年云云，不足採信。５、被上訴人原依法核定扣除系爭遺產農業用地價值之半數，嗣依上訴人之申請，並審酌其等檢附之協議由有自耕能力之上訴人庚○○一人繼承，繼續農作之八十三年九月之遺產分割協議書等資料，乃准予認列系爭農業用地價值全數之扣除額，並於八十六年九月間核發遺產稅免稅證明書，惟上訴人旋於八十七年四月一日憑八十七年三月之遺產分割協議書辦理分割繼承登記，由上訴人六人繼承遺產中之農業用地，顯與首揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書限制一人繼承農業用地，繼續經營農作之規定不符，亦違反其等原據以申准被上訴人增列系爭農業用地扣除額之遺產分割協議書之記載，自係以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅賦之利益者，即符合遺產及贈與稅法第四十六條所規定之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之要件，從而被上訴人據以補稅，並以其等虛報農業用地扣除額論罰，自非無據。上訴人所稱其等並無故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅之情形，亦無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自不應受罰云云，自難採信。６、上訴人另稱對於違反繼承農地農用之限制者，前例僅補稅未處罰鍰，本件違章情節較之為輕，除補稅外，並處鉅額罰鍰，有違比例原則、平等原則云云，惟每件案件之案情不同，自難以比附援引，更不得據以指摘本件違反比例原則、平等原則，故上訴人之上開主張亦無可採。四、綜上所述，上訴人之主張並不足採，被上訴人所為本件補稅科罰之處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，並無理由，應予駁回等語為其判決基礎。
四、本件上訴人上訴時主張：（一）本件被繼承人曾來旺於八十二年一月三十一日死亡，上訴人為其法定繼承人，雖遺產及贈與稅法就繼承農地免稅問題於八十四年一月十三日公布修正，但依實體從舊程序從新原則，仍應適用修正前之法律規定（上訴人於台北高等行政法院之行政訴訟程序中亦持相同法律見解）。本件依被繼承人死亡時之遺產及贈與稅第十七條第五款及被繼承人死亡日之農發條例第三十一條之規定，自繼承之當年起（財政部七十五年十二月二十四日台財稅0000000號函。認應自被繼承人死亡日起算），繼續經營農業不及五年，方應追繳應納稅賦（包括遺產稅），從反面解釋，繼續經營超過五年者，即不得再追繳免徵之稅賦，以本件言，被繼承人死亡時起計至八十七年一月三十日即滿五年，在此期間由一人庚○○承受並繼續經營農業（此有八十三年九月之遺產分割協議書及被上訴人之農地會勘記錄），即符合扣除土地價值全數及免徵遺產稅之規定，換言之，稽徵機關即不得向繼承人追徵符合免徵之遺產稅，原審判決將稅捐稽徵法第二十一條所定之稅捐核課期間與農地由一人承受並繼續農用免徵遺產稅之期間混而為一，顯有應適用遺產贈與稅法第十七條第五款及農發條例第三十一條不適用之當然違背法令。（二）稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間係指依法有應納稅款者，稽徵機關應於該期間內核課而言，倘已符合免稅及逾管制期間者，即無所謂核課期間問題，換言之，即無稅捐稽徵法第二十一條之適用問題，本件稽徵機關就已合免稅規定暨已逾管制期間之稅賦違法課徵，原判決未予糾正，亦有適用不應適用（稅捐稽徵法第二十一條）法律之違法。（三）行為時農發條例第三十一條規定，要適用該法條五年管制期間及免徵遺產稅，係以農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或承受為前提要件。原審判決引用民法第一千一百四十七條、一千一百六十四條第一項及一千一百七十四條第一項規定，以遺產之農業用地「最終繼承登記」之情形而定，認定上訴人八十七年三月之遺產分割協議書於八十七年四月一日辦理「繼承登記」，將遺產中之農業用地分別登記為上訴人等六位繼承人所有，否准上訴人適用農發條例第三十一條免徵遺產稅之規定。惟行為時農發條例第三十一條及農發條例施行細則第二十一條明定，農發條例第三十一條所稱由繼承人一人「繼承」或「承受」，指民法第一千一百三十八條規定之共同繼承人有二人以上時，協議由繼承人一人「繼承」或「承受」。原審判決以「繼承登記」為唯一要件，而將一人「承受」農業用地而繼續經營滿五年之本件，排除農發條例第三十一條之適用，亦有適用不應適用之法規及未能正確適用法規之違背法令。（四）遺產及贈與稅法第四十六條所謂故意以詐欺或其他不當方法，係指「故意」以「欺罔」或類似欺罔之方法逃漏稅捐而言，倘其行為不能認係詐術，即不成立詐欺（最高法院四十六年台上字第二六○號），本件上訴人於繼承期間依法申請由繼承人中之一人承受，並於八十三年九月立有遺產分割協議書，係依法之行為，管制期間期滿後（八十七年三月）因故另立遺產分割協議書，將遺產之農業用地移轉於其他兄弟（皆係繼承人），亦係財產處分問題，與詐欺無關，原處分及至原審判決見未及此，在欠缺證據、出於臆測（最高法院七十九年三月六日民庭總會決議），認上訴人故意以詐欺方法逃漏稅捐，亦有適用法律錯誤之違法。（五）依行為時農發條例第三十一條規定，繼續經營不滿五年者，僅追繳應納稅賦，並無處罰規定，所謂繼經營農業使用依據，財政部八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函釋，係包含承受人將土地所有權移轉，另財政部七十五年七月十一日台財稅第0000000號函亦規定免徵遺產稅之農地如於五年內移轉時，僅補稅而已，原處分及原審判決未見及此，引用遺產贈與稅法第四十六條規定，科處上訴人所漏稅額二倍之巨額罰鍰，實有未能正確適用法規之違法。本件法律關係複雜且法律見解分歧，請准依行政訴訟法第二百五十三條規定，進行言詞辯論云云。
五、被上訴人上訴時則以：查上訴人持由能自耕之繼承人庚○○一人繼承、且仍繼續農業經營之遺產分割協議書向被上訴人申請扣除農業用地全數扣除額，俟被上訴人准予扣除並核發遺產稅免稅證明書後，復持另一多人繼承之遺產分割協議書及被上訴人核發之免稅證明書向地政機關辦理繼承登記予多數繼承人，因仍繼續經營農業，被上訴人遂依行為時遺產及贈與稅法之規定重新核定其半數農業用地扣除額，除補稅外並因其涉有故意以不正當方法逃漏稅捐，按所漏稅額栽處二倍罰鍰。上訴人主張一人承受，可適用農發條例第三十一條之免稅優惠及管制期間，且出示不同之分割協書係財產處分問題云云，惟依民法第一千一百四十七條規定：「繼承因被繼承人死亡而開始。」，被繼承人既已於八十二年死亡，該系爭土地是否為繼承人一人承受，即非本件討論範疇，而應探討是否為繼承人一人「繼承」，以作為適不適用農發條例之依據。本件所有權移轉予多數繼承人為不爭之事實，有土地登記謄本可稽，既非一人繼承，則否准適用農發條例之管制期間規定，而適用稅捐稽徵法第二十一條之核課期間、遺產及贈與稅第十七條第一項第五款之規定，並無不合。另上訴人辯稱訂立另一遺產分割協議書，並非故意，與詐欺無關，原處分及原審出於臆測，處上訴人所漏稅額二倍之罰鍰不當云云，惟查本件遺產稅案，上訴人於被上訴人核定前後及行政救濟階段皆委託律師或會計師處理，對法令應相當嫺熟，從多次更正及主張即可明知，不管因何時勢變遷而另作一分割協議書，上訴人明知多人繼承需繳納半數稅款方可辦理繼承登記，未依誠信原則先向被上訴人申請更正，繳清應繳之遺產稅款後方辦繼承登記，反持該另立之分割協議書做繼承登記，上訴人欲逃漏遺產稅之心態昭然若揭，又其能辦理繼承登記，係因被上訴人繕發之免稅證明書，而該錯誤之免稅證明書，係由上訴人提供不確實之分割協議書而核發，上訴人明知其前送之協議書已不成立而未能即時更正，為享免稅之利益而故意以不正當方法逃漏稅捐，被上訴人依遺產及贈與稅法第四十六條規定裁處其所漏稅額二倍罰鍰，並無不當，訴經原審以上訴人所稱尚乏依據，而予駁回在案。上訴人妄指原審違反農發條例關於「一人承受」及遺產及贈與稅法第四十六條之立法真意，無非以其個人認為其已符合一人承受要件，適用農發條例，並不適用遺產及贈與稅法所致。上訴人對農發條例及民法中關於繼承規定之誤解，自屬不足採據，另裁處罰鍰倍數，為行政機關之裁量權，亦非本件上訴範疇。上訴人未對原審判決之違背法令有具體之指摘，僅對事實爭議反覆訴求，上訴自難認為合法等語茲為抗辯。
六、經查：㈠、本件被繼承人曾來旺於八十二年一月三十一日死亡，經准展延，至八十二年十月二十八日申報遺產稅，上訴人原申報自耕農業用地扣除額七九、○六
八、六○○元，即遺產土地坐落台北市○○區○○段五小段六六、七七、九六、
九八、一○四、一○七地號及台北市○○區○○段四小段六○一、七○一地號等八筆土地價值之半數，被上訴人初查以前開土地中坐落台北市○○區○○段五小段六六、七七、九六、九八、一○四、一○七地號土地六筆之土地分區使用證明書係編定為住宅區，否准扣除外，其餘二筆土地准予扣除土地價值之半數一九九、八○○元，加計查獲漏報現金八、○五五元，核定遺產總額為一五八、一六○、二二五元，遺產淨額一五三、三一○、四五五元，發單課徵遺產稅。嗣上訴人於八十四年一月十日主張上開新安段五小段等六筆土地，係屬「保護區變更住宅區」之土地，且繼承之八筆土地繼續經營農業生產，並由能自耕之繼承人庚○○一人繼承，向被上訴人申請更正扣除農業用地全數扣除額，並至八十六年六月二十四日補齊庚○○暨全體繼承人印鑑證明、八十三年九月之遺產分割協議書，被上訴人查其提示資料尚無不符，遂准予扣除其土地遺產價值之全數一五八、一三
七、二○○元，更正核定遺產總額為一五八、一六○、二五五元，淨額為零元，並於八十六年九月十八日核發遺產稅免稅證明書及通報農地管制在案。惟經通報複勘結果，上開八筆土地雖仍有繼續從事農業生產之事實，卻憑八十七年三月之遺產分割協議書，於八十七年四月一日辦理繼承登記，分別由庚○○、丁○○、丙○○、己○○、乙○○、戊○○六位繼承人所有，有卷附土地登記簿謄本可稽，與其原申請二次更正之主張由能自耕之繼承人庚○○一人繼承系爭農地不符，其因乃在上訴人前向被上訴人提出之八十三年九月之遺產分割協議書與上訴人嗣向地政機關提出之八十七年三月之遺產分割協議書不同所致等等事實，兩造均不爭執，復有申請函、遺產分割協議書、土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，自堪信為真實。㈡、法律之適用，應適用實體從舊、程序從新之原則，故除遺產及贈與稅法修正條文明定得溯及既往者外，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使遺產及贈與稅法修正公布生效前發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後，或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果。本件被繼承人曾來旺係於八十二年一月三十一日死亡，依上開實體從舊之法律適用原則，本件自無適用八十四年一月十五日修正公布生效之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之餘地，上訴人所稱應適用修正後遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款扣除土地價值全數云云，尚不足採。
㈢、遺產中之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生者，免徵遺產稅，若繼承人每人各自繼承一筆或數筆農地，繼續經營農業生產者，僅能扣除其土地價值之半數，行為時農業發展條例第三十一條、行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款分別定有明文。本件被上訴人原核定扣除系爭遺產農業用地之半數，嗣後依上訴人之申請，並審酌上訴人檢附之協議由有自耕能力之上訴人庚○○一人繼承，繼續農作之八十三年九月之遺產分割協議書等資料，乃准予認列系爭農業用地價值全數之扣除額，並於八十六年九月間核發遺產稅免稅證明書，惟上訴人旋於八十七年四月一日憑八十七年三月之遺產分割協議書辦理分割繼承登記，由上訴人六人繼承遺產中之農業用地，顯與首揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書限制一人繼承農業用地，繼續經營農作之規定不符，亦違反其等原據以申准被上訴人增列系爭農業用地扣除額之遺產分割協議書之記載，自係以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅賦之利益者，即符合遺產及贈與稅法第四十六條所規定之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之要件，從而被上訴人據以補稅，並以其等虛報農業用地扣除額論罰，自非無據。上訴人所稱其等並無故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅之情形，亦無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自不應受罰云云，自難採信。㈣、上訴人等於八十二年十月二十八日申報遺產稅，核課期間自申報日起算，被上訴人於八十七年五月十六日查獲，農業用地扣除額改按半數七九、○六八、六○○元認列，重新核定遺產淨額七四、四四一、六五五元，補徵本稅二八、二三○、五六一元，繳款期限自八十七年九月十六日至八十七年十一月十五日止，經上訴人等申請更正而展延至八十八年一月二十五日，並未逾核課期間，上訴人所稱已逾核課期間之詞尚不足採。㈤、上訴人另稱對於違反繼承農地農用之限制者，前例僅補稅未處罰鍰，本件違章情節較之為輕，除補稅外，並處鉅額罰鍰，有違比例原則、平等原則云云，惟每件案件之案情不同，自難以比附援引，更不得據以指摘本件違反比例原則、平等原則，故上訴人之上開主張亦無可採。㈥原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認本件補徵遺產稅及裁罰所漏稅額二倍之罰鍰，於法並無不合，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨仍執陳詞，指摘原判決違誤，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第一百零四條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 六 月 十三 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 六 月 十九 日