最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第九九四號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 張冀明律師
丙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月九日臺北高等行政法院八十九年度訴字第七二一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：被上訴人以上訴人民國八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報取自昌達化工廠股份有限公司（下稱昌達公司）、密佛化學股份有限公司（下稱蜜佛公司）營利所得，分別為新臺幣（下同）二八、○○二、○○○元與一三、一五六、七○○元，彰化商業銀行股份有限公司利息所得一、二九○元，及其配偶周為慈取自中國力霸股份有限公司等營利所得三六、一八四元，乃合併核定其當年度所得額，並按其短漏稅額處以罰鍰計七、九四四、一○○元（計至百元止）。本件昌達及蜜佛公司並非以分派盈餘方式分派「盈餘」，而係依公司法減資程序返還資金於上訴人，此有各該公司增減資之股東會、董事會會議記錄可參，且其減資並未辦理清算，迄今仍營業中。上訴人之所得係公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，為股票轉讓之所得，非屬盈餘分配，更非公司清算時分派之剩餘財產，被上訴人引用於本件減資行為日後所發布之財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函為上訴人不利益之決定，即有不當。依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，營利事業處分固定資產溢價收入應依公司法第二三八條列為資本公積，並非盈餘，以之辦理增資配發股票給股東，自非屬盈餘分配。嗣後再辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，更非所得稅法第十四條第一項第一類所定公司股東所受之盈餘分配，對股東而言，為股票轉讓之所得，屬證券交易所得，不必課徵所得稅。被上訴人無視於公司減資與分配股利之實質差異，顯已違反租稅法定主義。況且上訴人當時係因信賴財稅主管機關之函釋而未申報，至多僅係誤信，並無故意或過失可言，欠缺行政罰之主觀要件。納稅義務人縱有避稅行為，亦屬法之所不禁，政府除修改稅法加以杜塞外，不能給予法律制裁，此乃憲法第十九條所定租稅法律主義之基本精神。再者，昌達及蜜佛公司之資本公積金轉增資股票背面皆註記：「茡本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免計入取得年度所得課徵所得稅．．．」依上開六十九年函釋，公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，屬股票轉讓性質，是上訴人信賴該註記，依法未為申報，自無故意或過失等情，爰請將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：昌達及蜜佛公司資本公積之來源，係屬出售土地、房屋、固定資產之增益，公司藉以辦理增資配發股票後，以現金收回股票辦理減資，收回是項轉增資配股，其性質與分配盈餘性質相若，應認屬股東之轉投資收益或營利所得。況公司利用資本公積轉增資後，辦理減資，以現金收回資本公積配發之股票，此舉顯係規避稅捐之核課，依實質課稅原則，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用。昌達及蜜佛公司以脫法行為，純粹惡意以無實益增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核課減資年度股東營利所得。昌達及蜜佛公司明知已放棄永續經營，利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑，逕以迂迴方式即利用連續增資減資之手法，圖為造成法律形式要件，而規避股東原應負擔之稅負，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，應予以遏止。又濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排。為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請依法將上訴人之訴駁回等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以昌達及蜜佛公司出售土地、房屋及其他固定資產所得，係自營業活動以外所得之利益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應累積為資本公積。其依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，按股東原有股份之比例發給新股，核其實質係以（新）股份配發之形式，分派股息及紅利，自屬營利所得分派，故股東於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，依收付實現原則，上訴人本應於其所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。該所得依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利。故上訴人如於八十三年至八十四年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），但仍須列報營利所得課徵綜合所得稅。本件昌達公司所為增資、減資程序係在八十二、八十三年間，惟該公司自八十年至八十三年度，營業收入均為零，有營利事業所得稅結算申報核定通知書及八十二年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書、總說明明細表、年度損益比較表等影本可憑。而蜜佛公司所為增資、減資程序係在八十三年、八十四年間，該公司係經營化妝品製造買賣，然其營業收入自七十九年二億餘元，減至八十年一百五十餘萬元，八十年期末存貨一、
六一六、八九六元，截至八十六年底仍未出售，且自八十一年起已停止化粧品之製造及買賣，有營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業成本明細表、年度損益比較表、資產負債表、銷貨成本明細表及會計師查核報告書等影本可佐，足見其並無化粧品買賣之營業收入。昌達公司於增資、減資年度之營業收入均為零，蜜佛公司於增資、減資年度之營業收入急速萎縮，可見該二公司並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，加以其增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，而係假藉增資再減資手續，依轉讓股份之形式，以達將出售資產收益分配予股東之目的。故昌達及蜜佛公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，究其本質並非股票之轉讓，而為股利之分派，依實質課稅原則，自應於形式上配發股票轉讓之年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不僅規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。又昌達及蜜佛公司辦理減資，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質亦有間，從而被上訴人認該二公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，藉此將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，並非無據。另依原處分卷附昌達公司八十二年十一月二十六日、八十三年六月二十五日及蜜佛公司八十三年六月二十五日、同年十月十一日股東臨時會議事錄之記載，其討論增資、減資之出席股東及股東代理人總計代表股份佔該公司已發行股份百分之百，上訴人既為該公司股東之一，當知公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情形，是其主張信賴昌達及蜜佛公司於資本公積轉增資配發股票背面所為之註記，未有任何過失云云，核無足採。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。上訴人應申報而未申報系爭營利所得，既難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。至於財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，未為原審援為本件駁回之論據，上訴人所訴本件並無該函釋之課稅原因事實云云，自不必審認。從而，被上訴人以昌達及蜜佛公司於八十三年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人八十三年度取得昌達及蜜佛公司之營利所得二八、○○二、○○○元及一三、一五六、七○○元，加計其取自彰化商業銀行股份有限公司之利息所得及其配偶周為慈取自中國力霸股份有限公司等營利所得，計算其綜合所得總額及淨額，予以課徵綜合所得稅，並就短漏稅額依法課處罰鍰，並無違誤，訴願決定及原處分均予維持，亦無不合，為其判斷之基礎。
上訴人主張：依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函、八十七年所得稅法令彙編收編之八十六年五月五日台財稅第000000000號函、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函、六十五年十月二日台財稅第三六六七○號函及本院八十九年度判字第一五一二號判決，就公司以資本公積轉增資時，股東尚無所得之發生，嗣後將該股票轉讓時，發生證券交易所得。按「緩課股利」係以「未分配盈餘」或「紅利」所為之增資為對象，且其須以供作「特定經濟發展之用」為要件。原判決認為「資本公積」轉增資之股票適用「緩課股利」之規定，顯已違反憲法第十九條及大法官會議釋字第三六九號解釋之規定。又原判決認系爭「增資」及「減資」行為，對上訴人而言，均為「股利分派」，顯認上訴人須繳二次所得稅，不符經驗法則及論理法則。又查公司法關於公司得減資要件之規定，僅規定於公司法第二百七十九條，原審所自為之「除實質上減資及形式上減資兩種外，均非公司法上之減資」推論，實無任何法律依據。又本件應屬股票轉讓性質，況上開二公司之資本公積金轉增股票背面皆有註記該股票係以資本公積轉增資發行，依規定免記入取得年度所得課徵所得稅，上訴人信賴該註記，並無故意過失。縱上訴人曾出席公司增、減資之股東會，至多僅係知悉及同意公司辦理增、減資之決議而已，原判決以此遽為此推論，上訴人就「未申報所得稅」有過失，自有違誤。因認原判決顯有不適用法規、適用法規不當、理由矛盾及理由不備等之判決違背法令云云。惟查，昌達及蜜佛公司在短期間，一再增資旋即減資，即以現金收回資本公積配發股票，核其增資款係來自出售資產之鉅額增益，而該期間並無正常營業行為，且已無永續經營之事實，已難認其增資係為一般正常情況之企業經營目的，其增資旋即減資，且一年度內，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益在案，上訴人復無法對於上開公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明及反證該等行為之非屬脫法行為，空言主張各該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，引用相關學說或函令規定據為攻擊防禦之方法，均無可採。次查財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公平；另財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，因其核示意旨亦易引發租稅規避，不符公平原則。上開二函令，未編入八十七年版「所得稅法令彙編」，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函規定，自八十七年十一月一日起，非經財政部重行核定，不再援引適用。上訴人仍執前詞，主張系爭所得為證券交易所得，而非營利所得，不必課徵所得稅乙節，核屬上訴人一己對法律上見解之歧異，難謂原判決有不適用法規或適用不當之違法。再查上訴人為各該公司之大股東，其參與公司之各項經營，理應較一般人更能注意了解，且亦參與系爭各該公司增、減資之會議議決事項，並非單純的信賴第三者。其對於公司所為增資旋即減資之目的，從相關事證及所獲經濟利益等事實，足證涉有租稅迴避之巧隙安排，已如前述，從而上訴人辯稱其因基於信賴相關函釋而為，且本於信賴系爭股票之背面註記，主張其漏未申報系爭營利所得，未有故意或過失，即無足採。又查原判決所指上訴人取得資本公積無償配發之「新股份」，核其實質係以（新）股份配發之形式，分派股息及紅利，自屬營利所得分派，上訴人本應於其所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。該所得依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利。故上訴人如於八十三年至八十四年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅，但仍須列報營利所得課徵綜合所得稅等情，無非本於「有所得即應課稅」之實質課稅原則，論斷上訴人因公司增、減資行為所取得之利益，實質為獲取公司分配之營利所得，核其論述應申報系爭營利所得之時點部分，引發上訴人須申報二次所得稅之爭議，雖欠允洽，惟其結果尚無不同，仍應予維持。至上訴人所舉本院八十九年度判字第一五一二號判決之案情與本件有異，尚難比附援引執為系爭營利所得應屬證券交易所得之論據。上訴人就前述各點為爭執，原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，自與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴人復就原審其他認定事實及解釋公司法資本公積、公司減資、無信賴保護原則之適用等之職權行使，任意指摘原判決有不適用法規、適用法規不當、理由矛盾及理由不備等違背法令情事，求為廢棄，不能認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十 日