最 高 行 政 法 院 裁 定 九十一年度裁字第四六九號
抗 告 人 乙○○
丁○○丙○○相 對 人 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右抗告人因與相對人新竹市稅捐稽徵處間聲請停止執行事件，對於中華民國九十年十二月十三日臺北高等行政法院九十年度停字第一○二號裁定提起抗告，本院裁定如左︰
主 文抗告駁回。
抗告訴訟費用由抗告人負擔。
理 由
一、按抗告法院認抗告為不合法或無理由者，應為駁回抗告之裁定，行政訴訟法第二百七十二條準用民事訴訟法第四百九十二條第一項定有明文。次按行政訴訟繫屬中，行政法院認為原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者，得依職權或聲請，裁定停止執行。行政訴訟法第一百十六條第二項前段定有明文。另「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繳納稅通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」「．．．經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第十二條、同法第十六條及第三十八條第二項及同法施行細則第十二條所明定。且「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。第一項共有人對於他共有人應得之對價或補償負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人聲請登記。．．．前四項規定於公同共有準用之」「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」為土地法三十四條之一及土地稅法施行細則第二十條所規定。又「持分共有土地，部分共有人死亡，其繼承人在辦理繼承登記前，其他共有人依土地法第三十四條之一規定處分共有土地，茲向稽徵機關申報土地移轉現值時應准予受理。．．．準此，持分共有土地之部分共有人死亡，其繼承人在未辦繼承登記前，其他共有人依土地法第三十四條之一、規定處分共有土地時，稅捐稽徵機關自應受理其土地移轉現值申報。惟其屬共有人繼承部分，於辦理產權移轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第四十二條規定辦理。」「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確保由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」分別為財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號暨七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋有案。另「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等相關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。」、「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，．．．。係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號暨八十七年十一月三日台財稅第00000000號函釋在案。至於所謂「難於回復之損害」，係指其損害不能回復原狀，或不能以金錢賠償，或在一般社會通念上，如為執行可認達到回復困難之程度而言。
二、本件抗告人於原審聲請意旨略以：聲請人（即本件抗告人，下同）之被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市○○○段第五三三、五三七、五四一號（重測後為風空段三
一、三三、一一八號）；新竹市○○段第一五二、一五五、一五五之二、一五五之三號，東橋段第二四一、二四二號等土地，八十九年度之地價稅經相對人核定為新台幣（下同）三、一七○、二八一元，然上開核課處分於法不合，且相對人並未對聲請人為送達，依法不生效力；且坐落新竹市○○○段第八、八之七、八之八、八之十、八之四七號（重測後為東橋段第二○二、一九九、二○一、二一○、三七五號）等土地則有溢繳應予退還之增值稅款，聲請人請求予以扣抵八十九年度之地價稅，亦經相對人否准，聲請人對上開違法處分已依法訴訟中，相對人非但未予重新檢視，竟將該處分移送執行署執行，自亦有欠妥適。目前聲請人並無資力繳納稅款，惟苟相對人聲請查封聲請人之財產或對聲請人為拘提、管收、限制住居，對聲請人即有難以回復之損害，爰聲請裁定准予停止執行等語。原裁定則以：查封財產或為拘提、管收、限制住居等，固為法律所定對於債務人之執行方法，然應以何方式為之，乃需依個案而定。而本件係屬金錢之稅款債務，聲請人僅陳明無錢繳納，對於原處分苟予執行，會造成如何之難以回復之損害及有何急迫情形，聲請人均未能舉證證明；況苟如聲請人所言，如原處分予以執行所受之損害，依一般社會通念，並非不能以金錢補償之，是聲請人聲請停止執行與首揭法條規定之要件不符，自非有理，應予駁回。
三、抗告意旨略謂：抗告人乙○○等三人，對相對人核課之八十九年地價稅不服申請復查，而相對人謹製作一份復查決定書送達抗告人乙○○，尚未就抗告人丁○○、丙○○等二訴訟當事人依法送達書面之復查決定書，顯依法相對人尚未踐行復查程序，依法不生效力。相對人並對抗告人丙○○一人強制執行，實與前揭法律規定暫緩強制執行有違，抗告人聲請停止執行，依法並無不合。最高行政法院九十年第一三八九號判決意旨：「稅捐稽徵法第十九條是講稅捐機關對各種課稅文書，若對公同共有人其中一人送達，效力可及於全體。但是納稅人對稅捐機關課稅不服，提出復查，稅捐機關所做的復查決定書，是與訴訟有關的文書，與稅捐機關所發的課稅文書不同，在公同共有中，並不適用只對其中一人送達，效力可及於全體的規定。」及最高法院八十九年度台抗字第七○號裁定意旨：「依司法院大法官會議釋字第二二四號解釋及現行稅捐稽徵法規定，尚無納稅義務人須於復查程序中繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之明文。」著有明文規定可資參照。另相對人製作之繳款通知書所載納稅義務人：「蘇木榮之繼承人丙○○等」，查與稅捐稽徵法第十二條及第十六條規定：「共有財產，．．．其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名，．．．繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」不符，自為不合法之通知，司法院大法官會議釋字第九十七號解釋令亦有明文規定可参。且不法之強制執行，無論以何方式為之，如查封不動產及拍賣或為拘提、管收、住居限制等，均造成違反憲法第七條（平等權）、第八條（人身自由）、第十條（居住、遷徙自由）、第十一條（表現自由）、第十二條（秘密通訊自由）、第十四條（集會、結社自由）第十五條（生存權、工作權及財產權）、第十六條（請願、訴願及訴訟之權）、第十七條（參政權）、第十九條（人民有依法律納稅之義務）、第二十二條（基本人權保障）、第二十三條（基本人權之限制）、第二十四條（公務員責任及國家賠償責任）等皆會造成難以回復之損害，而相對人之執行既不予終止，隨時進行，自為急迫之情形。原裁定竟對憲法有關人民權利義務之保障規定，認均可依金錢所補償，實依法未合。況相對人自承本件之執行並無急迫之情形，自依法應予以終止。綜上所陳，相對人之執行及原裁定與行政訴訟法第一百十六條第一項及第二項規定應停止執行之法律規定不符，應無理由。請廢棄原裁定，准許停止執行之聲請云云。然查本院九十年第一三八九號判決，係因原處分於當事人欄僅將該案原告其中一人列為申請人而為復查駁回之復查決定，未將其餘該案原告列為申請人而撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定。惟本件復查決定書所列之申請人為復查申請人（即抗告人）全體，且抗告人等三人皆共同具名於訴願書及行政訴訟起訴狀。與上揭判決所述原處分僅列繼承人其中一人為申請人而送達者，並影響到該案原告之行政救濟權益，尚屬有別。而本件相對人機關業於九十年五月四日以新市稅法字第九○○○一八九○號復查決定在案，並經丁○○於九十年五月八日簽收在案，有雙掛號送達回執可證。並經抗告人丙○○、乙○○、丁○○據此復查決定共同具名於九十年五月二十日、九十年十月十五日提起訴願及行政訴訟，抗告意旨主張相對人尚未踐行復查程序，依法不生效力乙節，要無足採。次查稅捐稽徵法第三十九條規定「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。‧‧‧」是納稅義務人未繳納稅款申請復查者，雖暫緩移送強制執行，惟對復查決定之應納稅額未繳納半數，而提起訴願者，稽徵機關應移送強制執行。本件抗告人已於九十年五月二十日提起訴願，惟對復查決定之應納稅額未繳納半數，相對人自應依法移送強制執行，抗告意旨所稱依司法院大法官會議釋字第二二四號解釋及現行稅捐稽徵法規定，尚無納稅義務人須於復查程序中繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之明文乙節。或係就復查程序與訴願程序，情節不一，容有誤會。末查所謂「難於回復之損害」，係指其損害不能回復原狀，或不能以金錢賠償，或在一般社會通念上，如為執行可認達到回復困難之程度而言，有如前述。惟本件係屬金錢之稅款債務，如原處分予以執行所受之損害，依一般社會通念，並非不能以金錢補償之。況查封財產或為拘提、管收、限制住居等，固為法律所定對於債務人之執行方法，然應以何方式為之，乃需依個案而定。除非債務人有強制執行法第二十二條所規定顯有履行義務之可能而故不履行或隱匿應供強制執行之財產等情，尚不生遭拘提、管收之情事。綜上所述，抗告人聲請停止執行與前揭法條規定及函釋意旨不符，原裁定因予駁回其聲請，經核並無不合。抗告意旨仍執陳詞，指摘原裁定不當，難認有理由，應予駁回。
四、依行政訴訟法第二百七十二條、第一百零四條、民事訴訟法第四百九十二條第一項、第九十五條、第七十八條、第八十五條第一項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十一 年 五 月 三十一 日