最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一○五一號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 會計師懲戒委員會代 表 人 甲○○右當事人間因會計師法事件，上訴人對於中華民國九十一年四月四日臺北高等行政法院九十年度訴字第四三六二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：上訴人受統碩通運有限公司（下稱受查公司）之委託，皆依照有關法令一般會計原則辦理，受查公司八十二年九月二十一日以現金三千萬元繳足，而後付統雅公司車輛訂金，上訴人同年月二十二日簽證當日係符合「公司行號申請登記資本額查核辦法」及「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」之規定辦理，辦理之時毫無瑕疵；該公司與統雅公司事後之利益輸送，逃漏稅捐等情節與上訴人無涉，又受查公司申請公司登記後，因國稅局查其逃漏稅而稱當日即將購車訂金統一發票作廢之情與事實不符，並非當天將統一發票作廢，事實上是簽證日後第三日（九月二十五日）將統一發票作廢，此有八十二年九月二十一日收入新臺幣（下同）三千萬股東傳票、預付車輛訂金傳票及同年月二十五日退回訂金傳票為證，既然退回訂金是簽證後三日之事，自與上訴人無涉；是上訴人依據受查公司所提出之統一發票、收支傳票帳冊憑證及其他必備文件資料審核無誤，據實辦理簽證充當發給執照之初審，乃依法令規定辦理簽證，並無違反或廢弛業務上應盡之義務。況受查公司設立資本額三千萬元，有國稅局資料足資證明確有實收，原判決所稱既無從證實，亦未說明有何依據，另查高雄市國稅局於四年後查帳發現受查公司於八十二年九月二十一日將繳交之車輛訂金二十萬元以不予入帳不予申報方式逃漏當月百分之五營業稅及同年度之所得稅而將之移送法辦，是所有不法均係統雅公司所為，被上訴人竟以高雄地方法院對被告，（即統雅公司）之刑事判決，認上訴人四年前之查簽有違，果上訴人有違，經濟部當時即應不予核准，否則經濟部本身豈不與上訴人同樣違法？至被上訴人引用商業會計法第九條認超過壹佰萬元不得使用現金支付，則簽證不實，惟查其所稱商業會計法第九條係於八十四年增訂之條文，八十五年一月一日起實施，上訴人為受查公司簽證日期為八十二年九月二十二日，八十五年一月一日始開始實施之商業會計法第九條新條文，又豈能追溯到八十二年之既往？被上訴人以尚未實施之新法懲戒上訴人。綜上，原審判決自有判決不適用法律之違背法令及有行政訴訟法第二百四十三條第一項判決不適用法規及同條第二項第六款判決不備理由之違背法令等語。
貳、被上訴人則以：上訴人既明知統碩公司稱其資本額係以現金繳納，應依資本額查核辦法第一條及第五條規定查明股款繳納情形，並取具適切之證據以為佐證，統碩公司之負責人為賣方（統雅公司）之員工，雙方買賣車輛交易係屬關係人交易，上訴人仍未保持合理懷疑並盡專業應有注意審慎查核相關交易之真實性及合理性，反僅以統碩公司自行製作之內部憑證及賣方（統雅公司）所開立之統一發票影本，即認定統碩公司資本額確由股東以現金繳足，並於當日全數動用訖，其查核方式及深度顯有不當。又統碩公司係以統雅公司員工黃尚賦為負責人，雙方互為關係企業，且統雅公司負責人坦承其開立發票當天即將發票作廢，且當日亦無該筆現金入帳，此有台灣高雄地方法院八十六年度訴字第二一四二號判決可稽，上訴人卻主張發票係於查核後第三日作廢，且僅以關係企業統雅公司所開立之車輛訂金發票作為統碩公司設立資本額當日實體現金繳納及動支之查核證據，其查核實屬草率，直與資本額查核辦法第五條所訂查核目的不符，其所述核不足採，亦無助於簽證責任之減輕或免除。又被上訴人懲戒決議書、覆審決議書、原審判決書及前揭說明，均在在說明上訴人於辦理統碩公司八十二年九月二十一日設立資本額查核簽證案件時，未依業務事件主管機關（經濟部）之資本額查核辦法第一條及第五條規定審慎查核，而有違反會計師法第八條及第十七條規定情事之理由，縱會計師法第十七條有關會計師應盡專業應有注意之義務，係屬不確定法律概念，惟依司法院釋字第四三二號解釋，亦無違法律明確性原則；會計師屬專業且具高度公信力之行業，上訴人歷年曾因資本額查核簽證疏失而受懲戒並公告確定者達九次之多，實有違會計師應善盡專業職責之義務，被上訴人依法處分決議，尚無違誤。另被上訴人援引商業會計法第九條及經濟部經濟部八十四年十月二十八日商二二二六六七號公告之目的，僅係突顯本案有下列異於一般交易常規之情形，並非意圖以行為時尚未發布之法規據以作成懲戒處分。況原判決並無引用前揭規定及公告，故原判決並無上訴人所述判決不適用法律之情事。上訴人又認為經濟部受理統碩公司設立登記時既已核准在案，卻於四年後將其移付懲戒顯有不當，惟實屬對會計師法所定移付懲戒作業程序之誤解，且與本案重點無關。綜上，上訴人違反會計師法第十七條不得有廢弛業務應盡注意之情事，其事證明確，原判決亦無行政訴訟法第二百四十三條所規定，判決不備理由或理由矛盾等違背法令可提起上訴之情事，上訴人所陳各項理由均屬辯詞，對原判決有斷章取義及模糊焦點之嫌，故請駁回上訴等語，資為抗辯。
參、原判決，以：(一)依資本額查核辦法第一條及第五條規定，會計師受託辦理設立資本額之查核簽證，應查核現金繳納股款或借入情形，若已動用者，應說明其用途。上開規定主要規範會計師應查核公司設立資本額之股款繳納種類、動支情形及其用途是否合理。然據台灣高雄地方法院八十六年八月十三日八十六年度訴字第二一四二號刑事確定判決略謂：「統盟公司負責人楊培熙、統盈公司負責人林秀美、統碩公司（即本案受查公司）負責人黃尚斌等三人，共同基於虛設公司之犯意，明知公司應收之股款，股東並未實際繳納，竟分別於會計憑證及帳冊上，記載設立資本額分別於八十二年七月二十三日、同年九月二十一日以現金繳納，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖」，依該確定判決顯示，受查公司之股款並未繳足，亦未支付統雅公司之車輛訂金，上訴人並未依「公司行號申請登記資本額查核辦法」規定，查明股款繳納及其動用情形，即於查核報告書敍明受查公司資本額確由股東以現金繳足，並於同日動用訖，顯有疏失。（二）至上訴人所提現金收入傳票、資金動用明細表、股東繳納股款明細表、統碩公司股東同意取消交易之協議書及同意書，及統雅公司所開立預收車輛訂金之統一發票收執聯等證據，均係公司自行製作之內部憑證，縱有雙方協議書及同意書或統一發票影本，惟統碩公司之負責人為統雅公司之員工，雙方互為關係企業，其所簽訂相關協議或開立、作廢統一發票等，不足以證明該公司於設立出資當日，其股東業以「現金繳納股款」，且「全數支付」予統雅公司。（三）綜上，統碩公司於會計帳簿上偽作不實記載之事證明確，會計師於執行該公司設立資本額簽證時，除應審酌公司傳票及相關帳簿憑證以確保交易入帳之正確性外，更應查證股款繳納之真實性與股款動支之合理及存在性，其有賴於可信度較高之外來憑證，如銀行對帳單、存摺或存款憑證等，以證明設立資本額當日確有現金繳入，且於當日動用訖，以符資本額查核辦法所規範之要旨。會計師亦應於工作底稿完整記載所執行之查核程序，以證明已妥適查證上開事項之真實性。（四）本件受查公司明知股東並未實際繳納股款，竟分別於會計憑證及帳冊記載設立資本額於八十二年九月二十一日以現金繳足，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖，於資產負債表為虛偽不實之記載。而上訴人於八十二年九月二十二日之查核報告書卻記載「該公司設立資本總額為三千萬元整，該資金來源確由股東以現金繳足」、「經本會計師查核資金動用情形，核與帳載憑證相符」，顯未依規定查核，即予出具與事實不合之查核報告書，核有嚴重違反或廢弛其業務上應盡義務之情事，至統雅公司於八十二年九月二十一日所開立三千萬元統一發票，業已作廢，有上開二紙統一發票影本在卷足憑，且該發票是否當日作廢，或三日後才作廢，亦不影響上訴人違反其業務上應盡之義務。從而，被上訴人以上訴人違反會計師法第八條及第十七條規定，依同法第三十九條及第四十條第三款規定予以停止執行業務六個月處分，於法並無不合，維持原處分及覆審決議，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」及「會計師懲戒處分如左：一、．．．。三、停止執行業務二月以上，二年以下。」分別為行為時會計師法第八條、第十七條、及第四十條第三款所明定。本件上訴人為執業會計師，受託辨理統碩通運有限公司設立資本額查核簽證案件，經經濟部審查發現受查公司與統雅汽車商行有限公司（以下稱統雅公司）、統盟通運有限公司（以下稱統盟公司）、統盈通運有限公司（以下稱統盈公司）等四家公司為關係企業，且受查公司及統盟、統盈等三家公司之設立資本額查核簽證均委託上訴人辦理。據受查公司申請設立登記提供之股東繳款明細表、資金動用明細表記載，該設立資本於民國（以下同）八十二年九月二十一日以現金繳足，並於同日支付統雅公司車輛訂金而動用訖，雖有統雅公司開立之統一發票為佐證。惟受查公司明知股東並未實際繳納股款，上訴人竟分別於會計憑證及帳冊記載設立資本額於八十二年九月二十一日以現金繳足，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖，於資產負債表為虛偽不實之記載。且於其簽證之八十二年九月二十二日查核報告書第二點敘明受查公司設立資本總額為三千萬元整，第三點亦載明該資金來源確由股東以現金繳足。另第四點則載明該公司於八十二年九月二十一日設立資本三千萬元整，並於八十二年九月二十一日動用訖，係支付公司車輛訂金。上訴人顯未依規定查核，即予出具與事實不合之查核報告書，涉有違反會計師法第八條及第十七條之規定，爰依同法第三十九條及第四十一條規定函請財政部交付懲戒。案經被上訴人決議，上訴人涉嫌違反會計師法第八條及第十七條等規定，且上訴人過去亦曾因資本額查核簽證之疏失而受懲戒達九次之多，迄無改善，顯未盡職責，乃依同法第四十條予以從重處分停止執行業務六個月處分。上訴人不服，聲請覆審，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人應付懲戒之事由，以及上訴人主張如何不足採等事項均已詳予論述，維持原決議及覆審決議，而駁回上訴人在原審之訴，原判決並未引用商業會計法第九條規定作為論據，且不得以受查公司業經經濟部准予公司登記主張免責。是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十四 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 八 月 十四 日