最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一○○○號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十一日高雄高等行政法院九十年度訴字第二○三二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、贈與稅部分：按本件系爭標的為一、八○○股之富圓建設股份有限公司股份，且面值總額達新臺幣一、八○○、○○○元之巨，且買受人陳美富為富圓公司之最大股東且具有相當所得能力之人，衡諸常情，上訴人絕無贈與其財產之理由。原審未憑任何證據，徒以上訴人未能提供具體之資金流程，即認定陳美富與上訴人間之財產移轉為贈與行為，甚而認定被上訴人得以每股一、九六五元之非實際交易價格作為核課贈與稅之依據，其判決顯然違反鈞院六十一年判字第七十號及六十二年判字第四○二號判例之意旨，有判決不適用法規之違背法令。二、罰鍰部分：（一）依行為時遺產及贈與稅法第四十四條及財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋意旨觀之，本件系爭財產移轉是否為贈與行為，是否應課徵贈與稅，尚未經裁判確定，被上訴人只為便宜行事，遽依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰，已有未當。原審未查及此，又以財政部八十三年六月八日台財稅第000000000號函為據，認定被上訴人得於命上訴人補繳稅款時並依稅捐稽徵法第五十條之二、施行細則第十五條第一項規定核處罰鍰。惟縱依上述財政部八十三年函釋，亦應指財產移轉已經判決確認為贈與行為，才能依遺產及贈與稅法及相關稅法規定處罰行為人，而非指被上訴人得於判決未確定前，即得對上訴人處以罰鍰。原審未遑詳查，遽認定被上訴人之處分為當，其判決顯有適用法規不當之違背法令。（二）另依財政部七十六年第0000000號函釋意旨：以贈與論之課稅案件，並無遺產及贈與稅法第二十四條申報期限之適用；且依申報實務之合理性而言，以贈與論之課稅案件，亦無適用遺產及贈與稅法第二十四條之理。綜上所述，本件縱以贈與論，因其並不適用遺產及贈與稅法第二十四條規定，自亦無遺產及贈與稅法第四十四條之適用。原審未查，竟認本件應適用加倍裁罰之規定，其認事用法實有違誤，亦有判決適用法規不當之違背法令。
被上訴人則以：一、原審判決並無不適用法規之違法：查上訴人於八十六年七月十六日轉讓富圓建設公司股權一、八○○股予其岳母陳富美，每股成交價格一、○○○元，成交總價額一、八○○、○○○元，屬一親等親屬間財產之買賣，上訴人既未能提示買賣價金之確實證明，又有移轉股份之事實，故被上訴人依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，以贈與論課稅，係為法律上推定之事實，依據行政訴訟法第一七六條準用民事訴訟法第二八一條之規定，無反證者無庸舉證；又每股一、九三五．一八五元，係依遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項規定計得。是原審法院判決並無所稱不適用法規之情形。二、原審判決並無適用法規不當：上訴人就系爭交易未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，經被上訴人以八十八年十一月十一日財高國稅審二字第八八○五四四二○號函通知於文到十日內補行申報，亦未如期辦理，違章事證已臻明確，故被上訴人處分罰鍰即屬有據；至財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋係稅捐稽徵法第五十條之二暨同法施行細則第十五條第一項增修訂之前所為，其意旨應在規範稽徵機關以贈與論課徵贈與稅之案件，應先通知納稅義務人於收到通知後十日內申報；修法後，財政部即依修法之意旨另以八十三年六月八日台財稅算000000000號函重行釋示，故被上訴人核課贈與稅併予核處罰鍰，並無違法。本件上訴人主張以贈與論之課稅案件，並不適用遺產及贈與稅法第二十四條規定，自無遺產及贈與稅法第四十四條處罰之適用，而指摘原審判決顯有適用法規不當之違背法令，應為誤解前開法令，且所述各節，咸經原審法院詳予審酌，予以論駁在案，上訴人仍執前詞反覆訴求，俱無足採等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以（一）依遺產及贈與稅法第五條第六款、第十條第一項前段、同法施行細則第二十九條第一項及遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條之規定，二親等親屬間財產之買賣，除能提出已支付價款之確實證明外，應以贈與論，依該法規定課徵贈與稅；如納稅義務人未於該法第二十四條第一項所規定之期限內辦理贈與稅申報，自應依該法第四十四條之規定處以罰鍰。經查，本件上訴人於八十六年七月十六日轉讓富圓建設公司股權一、八○○股予二親等親屬即其岳母陳美富，成交總價額一、八○○、○○○元，經被上訴人以八十八年十一月十一日財高國稅審二字第八八○五四四二○號函通知上訴人提示足資證明非屬贈與之文件，惟上訴人未能提供具體之資金流程，此為兩造所不爭之事實，應堪採信。嗣被上訴人乃依富圓建設公司提供截至八十六年六月三十日之資產負債表及損益表據以核算該公司截至八十六年六月三十日之資產淨值，每股估定為一、九六五．○三元，據以核定本件贈與總額為三、五三七、○五四元。上訴人不服，申請復查，被上訴人乃另據財政部台北市國稅局提供之富圓建設公司八十六年度營利事業所得稅結算申報及核定資料，依首揭規定按該公司八十六年度營利事業所得稅核定所得額重新計算截至八十六年七月十六日（即贈與日）之每股淨值為一、九三五．一八五元，贈與總額為三、四八三、三三三元，與原核定贈與總額三、五三七、○五四元之差額五三、七二一元予以追減，而為復查決定；上訴人仍不服，並向財政部提起訴願請求撤銷原處分及復查決定，惟遭財政部決定駁回其訴願；上訴人仍未甘服，遂提起本件訴訟，其主張略以「本件交易金額一、八○○、○○○元實為雙方所約定，並於證券交易單明確記載」；「陳美富為富圓建設公司最大股東，具有相當所得能力，上訴人絕無贈與財產之理由」；「陳美富雖好意將原告列為富圓公司股東，但上訴人始終不知情，因此雙方贈與契約並未合致，所謂贈與，自始未生效力」；「會計師將原列於上訴人名下六、二○○股股份中之六、○○○股轉回陳美富，並以雙方買賣股票為由，向台北市國稅局繳交一萬八千元之證券交易稅，此作業係為免複雜的贈與及拒絕受贈關係使國稅局人員發生混淆而所做的便宜處置，實無逃漏贈與稅之意」；「陳美富為贈與過戶及自上訴人處轉回股份之過程，雖為兩個可分之階段，但實為一未成立之贈與關係，如認定後階段之轉回股份為贈與行為，無異將兩階段之過程誤認為兩個贈與契約之意，而為重複課稅」云云。惟按遺產及贈與稅法第五條第六款規定及財政部六十八年四月十四日台財稅字第三二三三八號函釋「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本案既係依照上述釋函適用同法第五條第二款規定課徵贈與稅，雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立，．．．」，旨在防止近親間假買賣之名義，而行逃稅之實，如當事人未能主張確實證明，自應以贈與論，本件上訴人既不能提示買賣價金之確實證明，又有移轉股份之事實，被上訴人所為課以贈與稅之處分，自屬有據。上訴人上開不得以贈與論之主張，洵無可採。至上訴人另依鈞院八十九年度判字第三四四七號判決，主張股份價值之決定，受諸多因素影響，不應以每股淨值作為唯一之判斷依據等語云云，惟按鈞院該判決乃在闡述遺產及贈與稅法第五條第二款規定之情形，與第六款之情形尚屬有間；復按司法院大法官釋字第五三六號解釋意旨，亦可知上訴人前開主張並未具體指摘被上訴人核算之系爭股票於移轉時之淨值有何違誤，要無可採，被上訴人依首揭法條規定核課贈與稅，尚無違誤。另上訴人又主張縱認有贈與之嫌，其所認之贈與，亦應僅限於未計繳證券交易稅之部分，不應包括已計繳證券交易稅部分云云，惟按遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項規定，被上訴人復查決定之計算式，依富圓建設公司八十六年度營利事業所得稅核定所得額重新計算截至移轉日之每股資產淨值一、九三五‧一八五元並無違誤，上訴人之主張，自無可採。至其已計繳之證券交易稅應循申請退還稅款或提起給付訴訟之途徑救濟，併此敘明。（二）次查，上訴人雖主張本件課徵贈與稅尚未確定，被上訴人為便宜行事，即依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰，實屬不當乙節云云；惟按八十一年十一月二十三日增訂之稅捐稽徵法第五十條之二、同法施行細則第十四條及第十五條第一項之規定，可知罰鍰已改由行政機關自行處分，既不待本稅確定，亦不移送司法機關裁處；本件上訴人就系爭交易既未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，經被上訴人以八十八年十一月十一日財高國稅審二字第八八○五四四二○號函通知於文到十日內補行申報，亦未如期辦理，違章事證已臻明確，故被上訴人處分罰鍰尚屬有據，上訴人之主張，自不可採。至財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋係上述稅捐稽徵法修法之前所為，其意旨應在規範稽徵機關以贈與論課徵贈與稅之案件，應先通知納稅義務人於收到通知後十日內申報；修法後，財政部即依修法之意旨另以八十三年六月八日台財稅第000000000號函「以贈與論課徵贈與稅之案件，仍應依本部七六台財稅第0000000號函通知當事人限期補報，惟如未依限期補報而應依遺產及贈與稅法第四十四條處罰時，其補稅及處罰程序，應依稅捐稽徵法及其施行細則有關規定辦理」重行釋示。故本件被上訴人併核處罰鍰，並無不合。綜上所述，原處分並無違誤，原決定予以維持亦無不合。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不予贅述，併予敘明。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，主張原審未憑任何證據，徒以上訴人未能提供具體之資金流程，即認定陳美富與上訴人間之財產移轉為贈與行為，甚而認定被上訴人得以每股一、九六五元之非實際交易價格作為核課贈與稅之依據；又本件縱以贈與論，因其並不適用遺產及贈與稅法第二十四條規定，自亦無遺產及贈與稅法第四十四條之適用等語，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十二 年 八 月 十一 日