最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一○一號
再 審原 告 建華（即建弘）證券股份有限公司代 表 人 丙○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
甲○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國九十年十一月一日九十年判字第二○一八號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告民國七十九年度營利事業所得稅結算申報，不服再審被告就交際費及證券交易所得調整補徵營利事業所得稅計新臺幣（以下同）一二、七一○、九五九元，經申請復查，未准變更，提起訴願，財政部八十六年一月二十二日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，由再審被告另為適法之處分。再審被告於八十六年八月二十七日（八六）財北國稅法字第八六○四○四三九號重核復查決定，追認交際費四、五三六、一七二元，追減證券交易分攤費用九○、五一○、○一八元，證券交易所得核定為九五、四七五、三○○元，全年所得額變更為二一○、九○二、九二四元，課稅所得變更為一一一、七二一、七八五元。然就其分別核算超過非屬出售有價證券應稅業務部分之交際費及職工福利限額計七、二七○、四一五元及四、六二
三、二九五元，調減證券交易所得。再審原告不服，提起訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院九十年判字第二○一八號判決（以下簡稱原判決）駁回。再審原告復以原判決有現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，對之提起再審之訴，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、原判決駁回再審原告之訴，係以出售證券收入占各項營業收入總和之比例作為分攤營業費用及利息支出之基礎，否准再審原告依財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函有關綜合證券商得依費用性質，選擇合理分攤基礎分攤營業費用，並以此限額計算方式，分別計算應稅及免稅部分之交際費及職工福利限額後之金額，全數歸屬為免稅業務，而據以調整證券交易所得。惟其適用法規顯多所錯誤，具行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，茲析述如下：（一）原判決有適用「所得稅法第四條之一、稅捐稽徵法第一條之一及財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函」等法規顯有錯誤之違法：財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函規定，係基於所得稅法第四條之一規定，財政部所作出有利於納稅義務人之報稅方式之解釋，自應得適用於尚未確定之案件。查再審原告係屬證券交易法第十五條規定之綜合證券商，對本案即依上開函釋之規定處理，惟再審被告卻仍以財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函之計算方式核定再審原告之交際費及職工福利，完全罔顧財政部針對票券業及綜合證券商發布之函釋，顯有適用前開法令不當之違法。（二）原判決有適用「所得稅法第三十七條及營利事業所得稅查核準則第八十一條（以下簡稱查核準則）」顯有錯誤之違法：查原判決認依所得稅法第三十七條、查核準則第八十一條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋之規定，應分別設算應稅及免稅部門之交際費及職工福利限額，並將超過應稅部門可列支限額部分移由免稅部門核認。惟依據所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條之規定，並未指出再審原告須按各部門別或業務別計算限額並比較之，換言之，縱認交際費之列支，應以業務直接有關者為限；亦應逐案查核再審原告所申報交際費係何者與營業無關，再審被告及原判決絕無直接侵害人民財產權而創設「依部門別訂定交際費限額」規定之權利，因此，再審被告以法律未明定之限額計算方式逕行按部門別及業務別核定交際費及職工福利，自行擴張解釋法律而創設新的法律制度，顯有適用前開法規不當之解釋錯誤，更嚴重違反中央法規標準法第五條之規定。二、原判決為推計課稅之方式有適用「司法院釋字第二一八號解釋」顯有錯誤之違法：原判決認同再審被告所採之原則，係屬一種推計課稅方式，惟推計課稅應符合下列二原則：（一）推計課稅應有法律依據：依司法院釋字第二一八號解釋及第四九三號解釋，本案再審被告以推計課稅之方式調減再審原告之證券交易所得，揆諸前開說明、前開推定顯無法律依據，故原判決明顯違法。（二）推計課稅結果應能切合實際，以符合經驗法則：按證券交易法第十五條及第十六條規定，證券經紀商之經營業務為有價證券買賣之行紀、居間、代理等相關業務，其所接觸之客戶層面遠超過自營部門，相對於自營部門其主要經營有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務；因此，依業務之性質經紀部門產生之交際費必定遠超過自營部門，與原判決核定再審原告之情形，使自營部門所產生之交際費與經紀部門之比例竟為一比一點三二（分攤至免稅部門之交際費
七、二七○、四一五元；應稅部門之交際費九、五七三、○六○元），絕不可能與事實情況相近；另，再審原告之職工福利按員工人數分攤至應稅部門及免稅部門，本無違反規定，但依原判決之核定情形使自營部門產生之職工福利與經紀部門之比例竟為一比一點二二（分攤至免稅部門四、六二三、五九五元；應稅部門為五、六五一、八二八元）。是故，原判決及再審被告之核定顯然不察事實及合理性，適用法規錯誤而致計算分攤結果嚴重背離各部門之業務情形，顯違論理法則。三、另補述理由如后：
（一）所謂「適用法規顯有錯誤」與行政訴訟法第二百四十三條第一項所定「判決不適用法規或適用不當」相較在文義解釋上並不能導引出鈞院六十二年度判字第六一○號判例所示之差異，亦即適用法律「顯有錯誤」與「判決適用法律不當」之差異應僅在於前者為「依一般之認知對法律之適用顯屬錯誤或不當」之情形。且縱前開判例可採，本件原判決及再審被告不當依據所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條作成判決及核定，亦當屬該判例所謂之適用法律顯有錯誤之情形。又所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條，僅規定納稅義務人因營業活動所產生之交際費以及職工福利之提撥，應依上述條文之規定計算限額，並於限額內得認列減除。而納稅義務人之營業活動包括經營有價證券之承銷、自行買賣及有價證券買賣行為之行紀、居間、代理等業務，其所產生之所得依稅法相關規定分為免稅所得（如所得稅法第四條之一規定證券交易所得停徵）及應稅所得，其皆屬營利事業所得額之範圍，均應適用所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條之規定辦理。因此，再審原告將應稅及免稅所得合併計算交際費及職工福利限額，與上開條文之規定並無不合。且再審被告將再審原告之交際費及職工福利分為免稅所得及應稅所得，再根據應稅所得按限額公式計算後，申報數大於限額之差額轉至免稅所得項下，作為免稅所得之成本、費用，惟所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條並未規定此種限額計算方式，故應依所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定，對再審原告加以核定。因此，原判決有應適用所得稅法第四條之一及第二十四條，卻違法適用所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條之顯然違法。並已違反司法院釋字第二一七號所揭櫫之租稅法律主義，而有再審之必要。（二）１、原判決就交際費自創限額有適用所得稅法第三十七條顯有錯誤，並有違反租稅法律主義：本案再審原告於申報交際費時已將直接可歸屬於自營部門及以合理方式分攤至自營部門負擔之交際費，調整至證券交易所得項下，調整後申報之交際費金額並未逾所得稅法第三十七條各款合計後所規定之限額，因此再審原告之申報方式並無違反前揭法令之處。又稅法並未規定交際費限額須按業務別計算並分別比較，此亦表現於主管機關印製之申報書格式及稽徵機關對其他行業之核定方式：揆諸所得稅相關法令，亦無任何明文規定交際費限額計算須以應稅業務及免稅業務分別計算，且按稅捐稽徵機關在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第三十七條第一項規範意旨，為依所得稅法第三十七條第一項第一款至第四款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額的交際費金額，再將四項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額，至於營利事業實際申報之交際費在不大於最高交際費限額之情形下，則一律核實認列，不再區分所得稅法第三十七條第一項各款之限額，此不僅為稅務實務所普遍認知，同時亦表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上。換言之，稅捐稽徵機關是將交際費之最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，倘若該項費用於交易時皆取具合法憑證且不大於最高限額之狀況下，再審原告列報之交際費限額稅捐稽徵機關皆會核實認列，此有台北高等行政法院八十九年訴字第三二九七號判決可稽。查本案系爭交際費金額之理由與上開判決之狀況相同。故基於平等原則，再審被告理應一律承認。否則，將造成財政部所發布之八十五年函釋關於綜合證券商暨票券金融公司之分攤營業費用之結果完全喪失其意義。另交際費限額屬以法律明定之事項，原判決援引實質課稅原則之精神而容許再審被告自訂限額，實有適用司法院釋字第四二○號解釋不當之違法：該號解釋固然肯定實質課稅原則在稅法上之適用，但仍應嚴守租稅法律主義，亦即實質課稅原則之適用不得逾越法律規定，更不得增加法律所無之限制，否則即有違法之虞。而所謂「交際費限額」，係因實質上（財務帳證上）營利事業確實發生交際費，但如無限制認列，恐有稅源侵蝕之情形，而必以法律規定之。但遍查關於交際費之限額計算規定，除所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號並無其他法令規定與交際費限額有關，並未因所屬行業類別之不同而有不同之規定。２、就職工福利四、六二三、二九五元部分：再審被告認依查核準則第八十一條及八十五年函示規定，分別設算應稅及免稅部門之職工福利限額，並將超過應稅部門可列支限額部分移由免稅部門核認。又據查核準則第八十一條關於職工福利之規定，知其同一營利事業提撥職工福利金額之最高限額，為一「總限額」之概念，即不應針對營利事業每個業務科室區分其職工福利費用限額；營利事業之職工福利費用只要符合支出要件，又未超過總限額，稅捐機關應承認之，此亦為台北高等行政法院八十九年訴字第三一六三號判決所肯認。再審原告原申報之職工福利費用既未超過所得稅法所訂定之最高限額，亦符合相關職工福利之支出要件。按查核準則第八十一條再審原告所列舉之職工福利金運用方式可得知，再審原告依職工福利金條例提撥職工福利金，該筆提撥金額係公司對於全體員工所成立之準備金，由全體員工共同享有。因此，依職工福利之使用及性質觀之，該項提撥並不因職級之差別或所隸屬部門之不同而有其差別待遇，且職工福利以預備金之方式作為公司內所有員工得享有之福利之準備，如某員工發生意外即可按職工福利委員會所訂定之相關辦法，向公司申請支付醫療費用；再者，查再審原告自營部門人數與其他部門人數相較，僅占公司全部人數之一小部，依前揭對於職工福利所陳述之提撥情形及運用狀況判斷，該費用實應以員工人數作為合理分攤基礎，據此，再審原告按員工人數及自營部門應稅免稅收入比例作為基礎，計算免稅業務職工福利應分攤數。且調整後申報數未逾查核準則所規定之限額，當屬合法且合理。再審被告之核定卻反而使大部份職工福利移由人數較少之免稅部門負擔，是故，再審被告之核定顯然不察事實及合理性，適用法規錯誤而致計算分攤結果嚴重背離各部門之業務情形，顯違背經驗法則及論理法則。四、為此求為廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定，除交際費四、五三六、一七二元予以追認部分不予撤銷外，其餘不利於再審原告部分均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂：揆之原判決理由所引：所得稅法第四條之一、第二十四條第一項、第三十七條、查核準則第八十一條規定及財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函、八十三年十一月二十三日台財稅字第000000000號函與八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋等規定，並無再審原告所指適用法規錯誤情事，茲再審原告對之縱有爭執，依鈞院六十一年裁字第一五三號及六十二年度判字第六一○號判例，要難謂適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第二百七十三條第一項規定，提起再審之要件。據上論述，本件原判決並無違誤，上訴顯無理由，為此請駁回再審原告之訴等語。
理 由按行政訴訟法當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。上開法條第一項第一款規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法律顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，不服再審被告就交際費及證券交易所得調整補徵營利事業所得稅計一二、七一○、九五九元，經申請復查、提起訴願，財政部訴願決定，將原處分撤銷，由再審被告另為適法之處分。再審被告於八十六年八月二十七日重核復查決定，追認交際費
四、五三六、一七二元，追減證券交易分攤費用九○、五一○、○一八元，證券交易所得核定為九五、四七五、三○○元，全年所得額變更為二一○、九○二、九二四元，課稅所得變更為一一一、七二一、七八五元。然就其分別核算超過非屬出售有價證券應稅業務部分之交際費及職工福利限額計七、二七○、四一五元及四、六二三、二九五元，調減證券交易所得。再審原告不服，循序提起行政訴訟。主張略謂：其營業費用係依據財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函規定申報，再審被告卻以未見於法令之計算方式調整；各部門交際費之申報，除符合法令外且合乎實情，並非行政院決定書所稱由管理部門列支再分攤至各部門，使自營部門免稅項目相關成本費用歸由應稅項目吸收，造成雙重獲利；再審被告稱其所採之分攤計算證券交易所得，係為最有利納稅義務人之方式，完全不合邏輯等語。原判決以：綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，但行為時所得稅法第三十七條規定交際費之列支，係以與業務直接有關者為限；而行為時營利事業所得稅查核準則第八十一條規定之職工福利之列支，係依據各營業部門收入所計算發生。綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費及職工福利，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入，歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條規定限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費及職工福利限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。參照司法院釋字第四二○號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，依行為時所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，自應就帳載交際費及職工福利，按免稅部門及應稅部門可列支交際費及職工福利限額作為分攤之基礎，並核轉免稅收入項下核認。亦即應依所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋分別核算非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列。本件原告（即再審原告，以下同）係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，是其本期之營業所得，可分為應稅所得與免稅所得二部分。原告依據財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，自行核算屬自營部門扣除交際費六一、九三七元，職工福利二九、九一二元（均含管理分攤）及職工訓練費多列之一、二○○元後，其營業費用合計為八、八六一、四六五元。惟原告自營部門除有免稅之出售有價證券收入外，尚有應稅之利息收入及股利收入等，因無法明確個別歸屬，依前開規定及說明，應按該部門出售證券收入、債券利息收入及投資收益比例計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為八、七四八、五五二元。次查原告本期申報交際費九、七三七、○五七元，並未超過交際費可列支之限額（屬出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額為九、四六八、九四一元，非屬出售有價證券應稅業務部分可列支之交際費限額為二、四六六、六四二元），其本期列報交際費，應以對納稅人最有利之方式，將非屬出售有價證券應稅業務部分，享受全部之限額（即二、四六六、六四二元），其餘七、二七○、四一五元係屬出售有價證券免稅業務部分之費用，轉列有價證券出售收入項下認列。另本期列報之職工福利經調整後為五、二○八、七五六元，亦未超過可列支之限額（屬出售有價證券免稅業務部分職工福利可列支之限額為六、○二○、二五○元，非屬出售有價證券應稅業務部分可列支之職工福利限額為五八五、一六一元），本期列支職工福利亦應採對納稅人最有利之方式，將非屬出售有價證券應稅業務部分，享受全部之限額五八五、一六一元，其餘四、六二三、五九五元係屬出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，則原告之證券交易所得為九五、四七五、三○○元，應准予追認證券交易分攤費用九○、五一○、○一八元。遂認再審被告所為原處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。適用行為時所得稅法第四條之一、第二十四條、第三十七條及前揭函釋等規定，駁回再審原告前訴訟程序之訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背；與解釋判例亦無牴觸。茲再審原告仍認本件適用上開規定駁回其訴，為適用法規顯有錯誤云云，係其一己法律見解之歧異，揆諸首揭說明，尚不得執為再審之理由。本件再審之訴顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 二 月 六 日