最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一○三三號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 蔡欽源律師
張珮琪律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因有關所得稅法事件，上訴人對於中華民國九十一年五月七日臺北高等行政法院九十年度訴字第四二一四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：一、本件所給付新加坡商興華貿易有限公司（下稱興華公司）及香港商丹龍國際有限公司（下稱丹龍公司）之款項屬廣告費用，依法非屬該二公司之所得：１係上訴人擔任負責人之欽泰國際股份有限公司（下稱欽泰公司）於八十三年、八十四年間支付訴外人興華公司及丹龍公司款項各新臺幣（下同）一、二四九、三四二元及一、七九二、○○○元之款項，兩造並不爭執，所爭者此款項是否屬興華公司及丹龍公司在我境內之所得？其各該部分之金額究竟若干，且依據之憑證又為何？均需舉證以明。２系爭支付款項之事實，被上訴人不採上訴人及欽泰公司之說明，仍通知上訴人補繳前述款項應代扣百分之二十之所得稅款，並於八十八年五月十一日裁罰上訴人八十四年一月十六日支付興華公司之一、二四九、三四二元，應代扣百分之二十之款項三倍罰鍰，即七四九、六○四元。至於其餘八十三年各次之付款，則因罹於時效而未裁罰。二、在欽泰公司給付興華公司部分：１查欽泰公司與興華公司間訂有契約書，依契約第四條第ｂ款載明，就興華公司因本合約支付之廣告費用及促銷獎勵金，欽泰公司在興華公司年度銷售額之百分之九範圍內，依興華公司年度銷售額及相關文件支付。２查興華公司在八十三年度之銷售量並未達雙方契約所定之銷售獎勵金及廣告費最低額度，上訴人參照雙方合約規定，就興華公司檢附之請款單及單據影本，於八十三年十二月一日給付興華公司新加坡幣五四、一八九‧六六元，折合新台幣九七六、四九八元，及於八十四年一月十六日支付之新加坡幣六八、五六九‧八三元，折合新臺幣一、二四九、三四二元。３我國所得稅法係採屬地主義，本件依行為時所得稅法第八條第十一項規定及財政部六十五年八月三十日台財稅第三五八一七號函、財政部六十八年二月二十三日台財稅字第三一一三一號函之意旨，僅在我國營利事業對於本國或國外公司在中華民國境內提供之勞務為給付時，上訴人方有代扣繳所得稅之義務。本件欽泰公司給付興華公司之款項，均係興華公司在中華民國境外─新加坡及東南亞國家之廣告費用，非興華公司於中華民國境內為欽泰公司提供之勞務，依我國所得稅法及財政部函釋，自無需代扣所得稅。４司法院釋字第四三九號、第三二一號、第二八八號、第二二四號及第二一一號解釋一再重申，行政訴訟進行中或提起訴訟前，不得令行為人補繳或預納稅款，否則即侵害人民憲法第十六條保障之訴訟權。而行為時所得稅法第一百一十四條第一款後段規定之本旨，係在人民對於已經確認且無爭議之應納稅款，於稅捐稽徵機關通知命其補繳，仍未於期限內繳納，方對納稅義務人加以裁罰。亦即當是否屬應納稅款，或屬代繳義務人等，尚有爭議時，行政機關本於依法行政，適用行為時所得稅法第一百一十四條第一款後段，即不應逾越法條之意旨，而任意對人民處三倍之裁罰。況依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，稽徵機關於其行政救濟程序終結時，須填發補繳稅款繳納通知書，通知其限期繳納稅款並加計利息一併徵收，若以稽徵機關通知繳納期間為補繳並補報之期限，則扣繳義務人於接獲稽徵機關通知後必須踐行補報並補繳之程序，始得提起行政訴訟，顯然與稅捐稽徵法第三十五條第一項規定申請復查不需先行繳納稅款之意旨違背，亦與前述司法院解釋本旨不符。此一見解，亦為行政院台八十九年訴字第二三三六四號再訴願決定書所肯認。故為踐履司法院解釋保障人民訴訟權之意旨，及行為時所得稅法第一百一十四條第一款後段及稅捐稽徵法第三十八條第三項、第三十五條之意旨，行政機關自不得於本稅行政爭訟尚在進行中，即對上訴人裁定三倍之罰鍰。從而，本件被上訴人對於上訴人應就欽泰公司八十四年給付款項代扣所得稅款部分所為之裁罰，顯然於法未合，應予撤銷。三、至於上訴人給付丹龍公司部分：１上訴人與丹龍公司間訂有契約，契約第四條載明欽泰公司應就丹龍公司推廣泰山產品所需之目錄、海報、錄影帶、廣告等提供必要之協助，同時合約第八條規定，丹龍公司達成年度銷售營業額時，欽泰公司同意於每CTN 支付港幣○‧五元之款項給丹龍公司，作為丹龍公司之促銷獎勵金及廣告費用。２丹龍公司八十三年度營業額已達約定之年度銷售額，並於八十三年十一月一日依據前開合約，檢附請款單及廣告收據憑證，向上訴人請求給付銷售獎勵金及廣告費用。上訴人乃依雙方合約規定，核實給付，丹龍公司並於八十三年十二月三十一日回函確認已收受前述款項無誤。３我國所得稅法係採屬地主義，本件上訴人給付丹龍公司之款項，係丹龍公司在中華民國境外即香港及大陸之廣告費用，非丹龍公司於中華民國境內為欽泰公司提供之勞務，依我國所得稅法及財政部函釋，自無需代扣所得稅。四、綜前所述，上訴人給付興華公司及丹龍公司之款項均為廣告費用，且係於中華民國境外提供之勞務，依行為時所得稅法第八條第十一項之意旨及財政部相關函釋，無代扣所得稅款之問題，更無裁定三倍罰鍰之理，為維上訴人權益，請判決如起訴之聲明。
被上訴人則以：一、本件上訴人係欽泰公司負責人，即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司於八十三年度給付國外代理商香港商丹龍公司之廣告補助費一、七
九二、○○○元，八十四年度給付國外代理商新加坡商興華公司之廣告補助費一、二
四九、三四二元，未於給付時按百分之二十扣繳稅款三五八、四○○元及二四九、八六八元，有卷附該公司帳冊影本及銀行匯款資料影本可稽，經被上訴人限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人仍未依限辦理，被上訴人遂按八十四年度應扣未扣之稅額處三倍罰鍰。經查，欽泰公司給付系爭廣告促銷補助款，有卷附該公司帳載資料、銀行匯款資料、說明書等資料可稽，此亦為上訴人所不爭；次查，新加坡代理商興華公司係屬在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，又按香港澳門關係條例第二十九條規定，香港法人有台灣地區來源所得者，就台灣地區來源所得比照總機構在中華民國境外之營利事業課徵所得稅。本件欽泰公司給付予新加坡代理商興華公司及香港商丹龍公司之廣告促銷補助款，應屬所得稅法第八條第十一款規定在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得，應於給付該所得時依各類所得扣繳率標準第三條第九款規定，按給付額百分之二十扣繳稅款，是上訴人所稱顯係誤解，核不足採。二、又被上訴人以八十八年十二月十七日財北國稅中北資字第八八○六六三○九號函責令上訴人於八十八年十二月三十日前補繳稅款，並於繳納期限過後五日內補報扣繳憑單，該函於八十八年十二月十七日合法送達，亦有卷附被上訴人通知函及繳款書送達回執影本可稽，上訴人仍未依限辦理，是被上訴人按八十四年度應扣未扣稅額處三倍罰鍰，並無不合。三、又查稅捐稽徵法第三十五條及第三十九條係分別就提起復查及訴願程序所為規定及稅捐逾期未繳之相關規定，至於扣繳義務人違反扣繳義務之處罰，稅捐稽徵法並無明定，惟依稅捐稽徵法第一條規定，有關扣繳義務人違反扣繳義務之處罰，應適用所得稅法第一百十四條之規定。本件按所得稅法第一百十四條第一款後段規定，對扣繳義務人違反扣繳義務之作為，按應扣未扣之扣繳稅額處三倍罰鍰並無不合；此觀諸財政部八十七年九月十日台財稅第000000000號函釋意旨自明。又所得稅法第一百十四條第一款前段之規定係扣繳義務人未依規定扣繳稅款，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處一倍罰鍰。該款後段則是指未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或補報扣繳憑單，應按應扣未扣或短扣稅額處三倍罰鍰。按該款前段係令扣繳義務人限期補繳補報之作為義務，後段係對其未於限期內作為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有其形式上關連性，即前段「限期作為義務」，後段「於期限不作為法律效果」之適用，故所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」的期限。另就立法目的而言，扣繳目的主要在使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。又若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且恐將發生部分事件裁罰時逾越核課期間之問題。從而，所得稅法第一百十四條第一款規定所稱期限，係指稽徵機關依同條第一款前段所指定之期限，非兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內，次按稅捐稽徵法第三十五條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應於繳款書或核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查，並無需先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第一百十四條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先行踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰部分，僅為違反扣繳義務之處罰規定，並無礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。況扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。故本件被上訴人以上訴人未於期限內補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單，遂按各年度應扣未扣之稅款分別處三倍之罰鍰，並無違誤。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人係欽泰公司負責人，該公司於八十三年度及八十四年度，給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業香港商丹龍公司與新加坡商興華公司促銷補助款計一、七九二、○○○元及一、二
四九、三四二元，未依所得稅法第八十八條規定於給付時扣取稅款，案經被上訴人查獲，限期責令補繳應扣未扣稅款三五八、四○○元及二四九、八六八元並補報扣繳憑單，上訴人仍未依限辦理，被上訴人遂依行為時所得稅法第一百十四條第一款後段規定，按八十四年度應扣未扣之稅額處三倍罰鍰（八十三年度罰鍰已逾核課期間）。上訴人起訴主張其給付興華公司及丹龍公司之款項為廣告費用，且係於中華民國境外提供之勞務，無代扣所得稅款問題，被上訴人不應補徵及裁罰。惟查，欽泰公司給付系爭促銷補助款，既有卷附該公司帳載資料、銀行匯款資料、說明書等資料可稽，此亦為上訴人所不爭；又新加坡商興華公司係屬在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，又按香港澳門關係條例第二十九條規定，香港法人有台灣地區來源所得者，就台灣地區來源所得比照總機構在中華民國境外之營利事業課徵所得稅。本件欽泰公司給付予上開二公司之促銷補助款，均是依照一定銷貨金額乘上一定比例計算，非廣告費，且由國內匯出款項，應屬所得稅法第八條第十一款規定在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得，應於給付該所得時依各類所得扣繳率標準第三條第九款規定，按給付額百分之二十扣繳稅款。被上訴人於八十八年十二月十七日以財北國稅中北資字第八八○六六三○九號函責令上訴人於同年月三十日前補繳稅款，並於繳納期限過後五日內補報扣繳憑單，該函於八十八年十二月十七日合法送達，亦有卷附被上訴人通知函及繳款書送達回執影本可稽，上訴人仍未依限辦理，是被上訴人按八十四年度應扣未扣稅額處三倍罰鍰七四九、六○四元，並無不合。至於上訴人稱本件尚在行政救濟中，為保障人民訴訟權，被上訴人不得任意裁處罰鍰乙節。惟查稅捐稽徵法第三十五條及第三十九條（按應係第三十八條之誤）係分別就提起復查及訴願程序所為規定及稅捐逾期未繳之相關規定，至於扣繳義務人違反扣繳義務之處罰，稅捐稽徵法並無明定，依稅捐稽徵法第一條規定，是有關扣繳義務人違反扣繳義務之處罰，自應適用所得稅法第一百十四條之規定。本件按所得稅法第一百十四條第一款後段規定，對扣繳義務人違反扣繳義務之作為，按應扣未扣之扣繳稅額處三倍罰鍰。又所得稅法第一百十四條第一款前段係規定扣繳義務人未依規定扣繳稅款，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處一倍罰鍰。後段則係規定未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或補報扣繳憑單，應按應扣未扣或短扣稅額處三倍罰鍰。即前段係令扣繳義務人限期補繳補報之作為義務，後段係對其未於限期內作為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有其形式上關連性，故所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」的期限。另就立法目的而言，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。又若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且恐將發生部分事件裁罰時逾越核課期間之問題。從而，所得稅法第一百十四條第一款規定所稱期限，係指稽徵機關依該條款前段所指定之期限，非兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內，次按稅捐稽徵法第三十五條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應於繳款書或核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查，並無需先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人經依所得稅法第一百十四條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先行踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰部分，應僅為違反扣繳義務之處罰規定，並無影響其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。上訴人係欽泰公司之負責人，有關欽泰公司於上開期間給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業促銷補助款，自應負有扣繳所得稅之義務，且經被上訴人檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書通知上訴人依限繳納，上訴人逾期未繳，已該當所得稅法第一百十四條第一款之處罰要件。遂認被上訴人按上訴人八十四年度應扣未扣稅額處三倍罰鍰，訴願決定予以維持，均無不合等語。駁回上訴人之訴。核無違誤。
查所得稅法第八條第十一款所稱「在中華民國取得之其他收益」，係以其取得地是否在中華民國境內為準，此觀該條之立法理由甚明。本件促銷補助款均係由國內匯出，原判決業已認定論明，且為上訴人所是認。對取得該補助款之香港商丹龍公司與新加坡商興華公司而言，其係取得中華民國來源之所得，甚為明顯。上訴人以該條之「境內」一詞，應以勞務提供地為準云云，尚嫌無據。又稅捐稽徵法第三十八條（原判決誤植為第三十九條）係針對稅捐案件經復查、訴願、行政訴訟終結後，其有應退還稅款或應補繳稅款之情形時，為如何發單退還或補徵稅款及加計利息一併退還或徵收之規定，扣繳義務人依該項規定對其應扣繳之本稅提起行政爭訟時，並無阻却另依所得稅法第一百十四條第一款規定科處罰鍰之效力。上訴人以責令其補繳應扣未扣之稅款，在行政救濟程序終結確定前，另對其科處三倍之罰鍰，顯有違憲、違法疑義云云，亦不足取。上訴意旨執以指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十四 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 八 月 十五 日