最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一四○號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月八日臺北高等行政法院九十一年度訴字第五二九一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為歐美亞國際股份有限公司（下稱歐美亞公司）之負責人，係行為時所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人。歐美亞公司於民國八十四年六月六日至九月二十日止，給付國外廠商權利金計新台幣（下同）一○、八五一、○三○元。案經被上訴人查獲上訴人未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款，核有應扣未扣稅款二、一七○、二○六元，初查乃以八十八年三月十八日財北國稅大同徵字第八八○六一五○三號函請上訴人補繳應扣未扣稅款及補辦扣繳憑單申報手續。然上訴人未依限補繳及補報，被上訴人另按其應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰計六、五一○、六一八元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：依所得稅法第三條第三項及同法第八條第六款規定，所謂「權利金所得」，其課徵範圍及認定標準，係指以各項權利是否在「我國境內供他人使用」為準。若專利權在「我國境內供他人使用」，則為中華民國來源所得，至於專利權等權利屬「何人所有」及權利金以何種方式支付，均在所不問。本件系爭專利權由境外法人（即美國Ｋ公司）提供，權利金由境內歐美亞公司支付，均與是否為中華民國來源所得之認定無關。且本件專利權使用地為「中華民國境外之美國、加拿大等地」，並未包含中華民國，不在中華民國境內使用，並非所得稅法第八條所規定在「我國境內使用」的課稅範圍及認定標準，自不屬於中華民國來源之所得。即便權利金由歐美亞公司支付，專利權所有人為美國Ｋ公司取得，仍不屬於中華民國來源所得。本件被上訴人認同係屬「權利金」性質，且舉例財政部五十四台財稅發第○七八五九號令、六十九年十月三日台財稅第三八三○一號函釋。惟本件專利權並不在中華民國境內使用，自非屬中華民國來源所得，當然不生扣繳問題；本件系爭專利權既不在中華民國境內使用，並不屬於中華民國來源之所得，自不生扣繳之問題。被上訴人引用財政部八十六年九月十八日台財稅第000000000號函釋按「總數」扣繳函釋，忽略扣繳條件，作為扣繳根據，自有未合；又被上訴人引用財政部六十八年三月八日台財稅第三一四八一號及同年四月十四日台財稅第三二三二六號函釋與本件系爭專利權並非在中華民國「境內使用」者不同顯係誤解。退萬步言，本件即便應補繳稅款，但對於裁罰部分，因被上訴人所屬大同稽徵所以八十八年六月十五日財北國稅大同徵字第八八○○四○二七號函准俟復查決定後，另行函覆。致上訴人陷於錯誤，因此相信「俟復查決定後另行通知補繳稅款，並處罰鍰」。大同稽徵所與被上訴人係屬同一機關，大同稽徵所對於上訴人所為之承諾，被上訴人依法應受到自我約束。上訴人對被上訴人之信賴，自亦應受到保護。又依行政程序法第八條、第四條規定，被上訴人未慮及其所屬大同稽徵所對上訴人所為之承諾，仍對上訴人科以罰鍰，即有違背誠信原則和信賴保護原則，顯然違法，為此請撤銷訴願決定、復查決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：依行為時所得稅法第八條第六款、第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款、九十二條第一項前段及各類所得扣繳率標準第三條第六款規定及財政部五十四年台財稅發第○七八五九號令、六十九年十月三日台財稅第三八三○一號函、八十六年九月十八日台財稅第000000000號函、六十八年三月八日台財稅第三一四八一號函及六十八年四月十四日台財稅第三二三三六號函所明釋意旨，歐美亞公司於八十四年五月二十四日與美國Ｋ公司簽訂契約，取得「KAEMPEN 」商標於加拿大、墨西哥及美國等地之製造、使用、銷售之專利權，並自八十四年六月六日起至同年九月二十日止，共給付權利金一○、
八五一、○三○元予美國Ｋ公司，有歐美亞公司八十四年度無形資產分類帳、現金支出傳票、匯款憑證及契約書等資料可稽。是歐美亞公司給付之報酬性質，應係外商公司在我國境內所取得之權利金收益，係屬我國來源所得，自應依法辦理扣繳。被上訴人原核定依首揭規定，責令上訴人補繳八十四年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並無不合。另依所得稅法第一百十四條第一款規定及財政部八十七年九月十日台財稅第000000000號函意旨，經查上訴人既未於本件補繳稅款限繳期間迄日（八十八年四月十五日）以前補繳稅款，及向被上訴人補辦扣繳憑單申報，被上訴人依前揭法條及函釋規定，按應扣未扣稅額加處三倍之罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：上訴人雖主張本件依行為時所得稅法第八條第六款規定，需系爭歐美亞公司所取得之專利權在中華民國境內供他人使用，美國Ｋ公司所取得之權利金方為中華民國來源所得，而本件權利金所得者專利權之提供地及使用地均在國外，自不屬中華民國來源所得云云。經查歐美亞公司與美國Ｋ公司簽訂契約，取得「KAEMPEN 」商標由其在美國轉投資之美國歐美亞公司於加拿大、墨西哥及美國等地之製造、使用、銷售之專利權，並在首開期間共給付權利金一○、八五一、○三○元予美國Ｋ公司，有契約書、現金支出傳票、匯款憑證等附於原處分卷可參，是該款項係外商公司在我國境內所取得之收益，上訴人並不爭執。上訴人雖主張其取得之專利權之使用地係在國外，但查，上訴人已將其取得之專利權使用權列為其無形資產，有其無形資產分類帳記載可稽，在法律上其擁有該無體財產權之使用權，至就該財產權之如何使用、在何地使用，或自行、出租或再授權他人生產、製造等均非所問。就本件而言，若非歐美亞公司有「使用」該專利權之事實，則又何需由歐美亞公司支付權利金？至美國歐美亞公司得在加拿大、墨西哥及美國等地之製造、使用、銷售，為歐美亞公司使用該專利權之結果，歐美亞公司與美國歐美亞公司為不同之法人，上訴人將美國歐美亞公司之使用與台灣歐美亞公司之使用，混為一談，自無可採。歐美亞公司未於給付時扣繳稅款，被上訴人通知上訴人補繳應扣未扣稅款及補辦扣繳憑單申報手續，上訴人未依限補繳及補報，被上訴人乃按其應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人雖另主張其因被上訴人所屬大同稽徵所以八十八年六月十五日財北國稅大同徵字第八八○○四○二七號函准俟復查決定後，另行函覆。致上訴人陷於錯誤，因此相信「俟復查決定後另行通知補繳稅款，並處罰鍰」，被上訴人逕為處罰，有違背誠信原則和信賴保護原則云云。惟查，大同稽徵所之復函為「台端八十四年度綜合所得稅應補徵稅額二、一七○、二○六元乙案，已向本局申請復查，俟復查決定後，另行函復。」，僅為一般處理程序之觀念通知，且係就本稅部分為答復，並未提及罰鍰部分，則就罰鍰部分，自無違背誠信原則或信賴保護原則可言；而「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」復為所得稅法第一百十四條第一款所明定，上訴人既未依規定於本件補繳稅款限繳期間補繳稅款，及補辦扣繳憑單申報，被上訴人按應扣未扣稅額加處三倍之罰鍰，並無不合，上訴人之主張，為無可採。因而將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張歐美亞公司取得之商標，授權美國歐美亞公司在「我國境外之美國等地區」使用，由歐美亞公司支付權利金給美國Ｋ公司，美國Ｋ公司並未在我國境內使用，為兩造不爭之事實，與所得稅法第八條第六款規定並不相同；又財政部六十九年台財稅第三八三○一號函釋，並未指明該約定地區應涵蓋我國境外地區，被上訴人擅自將該行政命令自行擴張解釋，增加納稅義務，有違司法院釋字第五○○號解釋意旨。退步言之，即便被上訴人提出證據證明該解釋函釋背景與本件約定契約相同，涵蓋我國境外地區，但此係財政部在法律條文之外，另以行政命令附加「約定地區」增加課稅範圍，與所得稅法第八條、司法院釋字第五○○號解釋意旨有違，違反租稅法律主義。本件探討之課稅主體，係美國Ｋ公司，因此若美國Ｋ公司專利權在台灣給歐美亞公司使用或由歐美亞公司另外授權給他人在台灣境內使用，依法均屬所得稅法第八條第六款之規定。但就本件Ｋ公司立場而言，其專利權係供他人在境外使用，與所得稅法第八條第六款課稅範疇不同。因此美國Ｋ公司取得歐美亞公司支付權利金，自非屬中華民國來源所得。原判決認定係在我國境內使用等語，依法即屬違誤。一般所謂「處理程序之觀念通知」，應該是明確告知上訴人法律規定，教示上訴人，若不依法在限期補辦理扣繳，將面臨三倍之罰鍰，而不是以「另行函覆」，陷上訴人於錯誤，預期俟復查決定後，另行函覆如何辦理補稅問題。其次，應處罰鍰倍數計算之基礎為「應補稅額」，兩者具備直接牽連關係，原判決以「就本稅部分為答覆，並未提及罰鍰」，作為駁回理由，自屬違法等語。然查「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。．．．」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」分別為行為時所得稅法第八條第六款、第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款分別定有明文。又按「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為所得稅法第一百十四條第一款所明定。另按「扣繳義務人未依所得稅法第八十八條及九十二條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，經通知限期責令補繳並補報，惟扣繳義務人未補繳亦未補報而提起行政救濟之案件，應以扣繳義務人是否依責令期限補繳並補報，為按同法第一百十四條第一款裁罰一倍或三倍罰鍰之依據。至於裁罰期間之起算，應以該項扣繳稅款依所得稅法第九十二條第一項規定應向國庫繳清日之次日起算。
」亦為財政部八十七年九月十日台財稅第000000000號函所明釋在案。而本件上訴人為歐美亞公司之負責人，係行為時所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人。歐美亞公司於八十四年六月六日至九月二十日止，給付國外廠商權利金新台幣一○、八五一、○三○元，上訴人未於給付時扣取稅款二、一七○、二○六元，案經被上訴人查獲，乃函請上訴人補繳應扣未扣稅款及補辦扣繳憑單申報手續。上訴人未依限補繳及補報，被上訴人另按其應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰計六、五一○、六一八元。揆諸前開規定及函釋意旨，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張本件權利金所得者專利權之提供地及使用地均在國外，自不屬中華民國來源所得；上訴人因被上訴人所屬大同稽徵所以八十八年六月十五日財北國稅大同徵字第八八○○四○二七號函准俟復查決定後，另行函覆。致上訴人陷於錯誤，因此相信「俟復查決定後另行通知補繳稅款，並處罰鍰」，被上訴人逕為處罰，有違背誠信原則和信賴保護原則各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。且與前開行為時所得稅法令規定及函釋意旨要無不合，亦無違誠信原則和信賴保護原則及司法院釋字第五○○號解釋意旨，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日