最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一四六號
上 訴 人 丙○○訴訟代理人 甲○○ 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月五日臺北高等行政法院九十年度訴字第四三二六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人辦理民國八十四及八十五年度綜合所得稅結算申報時，被上訴人以上訴人設籍臺北市，且有經常居住之事實，但上訴人分別以中華民國境內居住之個人之本國人身分由其配偶黃文子為納稅義務人，及以非中華民國境內居住之外僑身分以個人名義申報，藉以規避累進稅率，短漏所得稅額新臺幣（下同）七四六、一○○元及九三四、七五三元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，被上訴人除予補稅外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處以○‧二倍罰鍰一四九、二○○元及一八六、九○○元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按戶籍並非住所之設定或廢止之要件，故納稅義務人是否在我國境內有住所，是否為我國境內居住之個人，須依主客觀事實綜合認定，並非納稅人在臺設有戶籍及領有國民身分證，即認定其為我國居住者。上訴人雖領有我國之國民身分證並設戶籍於臺北市，但僅係取得美國國籍並舉家遷美後未依戶籍法規定辦理遷出登記之結果，可知上訴人確未於本國設有住所。上訴人因未諳法令規定且法令規定不明確，誤將八十四年度、八十五年度所得稅結算申報區分為二式申報書，惟其各年度應申報課稅所得均已申報，並無漏報或短報所得總額。所得稅法第一百十條第一項規定係短報或漏報所得總額之處罰規定。對納稅義務人因適用稅法錯誤而發生之錯誤申報稅額，稅捐稽徵機關只能重為核定，稅法並無處罰規定。故被上訴人明知上訴人並無漏報短報課稅所得額，竟依所得稅法第一百十條核定八十四年度一四九、二○○元、八十五年度一八六、九○○元之罰鍰，認事用法顯有錯誤。且上訴人並未提供任何不正確資料以外僑身份申報，實無任何漏報所得之故意及過失；故縱上訴人有應補之本稅，課以罰鍰亦顯有過苛，爰訴請撤銷原處分及訴願決定等語。
二、被上訴人則以：上訴人於八十四及八十五年度設籍於本國，且八十四年度在臺居留一六一天，八十五年度在臺居留一七五天，即符合首揭在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內之規定，亦即為中華民國境內居住之個人；次查戶籍登記係反應遷徙情形，即當事人主觀意識之表徵，在上訴人未能積極證明其戶籍所在地非其住所前，被上訴人原核定以戶籍登記為準，認定上訴人在國內有住所，並無不合。上訴人以MR. WELLINGTON E. H. KAY名義受雇於ROHM AND HAAS TAIWAN, INC.在臺工作受雇期間為自西元一九六九年至一九九七年，故上訴人於八十四及八十五年在臺設有戶籍，並受雇在臺工作，則上訴人應符合在臺「有住所」及「有經常居住」之事實之要件，被上訴人依首揭規定，核定補徵稅額，並無不合。次按司法院釋字第二七五號解釋，上訴人即使非屬故意，亦難謂為無過失，原核定並無違誤。綜上所述，上訴人之訴顯無理由，請予駁回等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種︰一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」分別為所得稅法第二條及第七條第二項、第三項所明定。又「．．．祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』，從而該項規定與租稅法律主義並無違背。」司法院釋字第一九八號解釋有案。經查：上訴人於七十一年九月八日，遷入現址即臺北市○○○路○段○○○巷○○弄○○號七樓，時間長達二十年，戶籍登記係據實登記人民遷徙情形，自應以戶籍所在地為其設定住所意思之外顯表徵，上訴人確有以之為住所之意思，應可認定。另上訴人八十四年度在臺居留一六一天，八十五年在臺居留一七五天，有內政部入出境管理局出入境紀錄可稽，且上訴人以MR.WELLINGTON E. H. KAY名義受雇於 ROHM AND HAAS TAIWAN, INC.在臺工作，受雇期間為自西元一九六九年至一九九七年，此為上訴人所不爭之事實，則上訴人於八十四及八十五年在臺設有戶籍，並受雇在臺工作，則上訴人應符合在臺「有住所」及「有經常居住」之事實之認定，是縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』。另被上訴人係綜合以上各項證據作出以上結論，並非單以戶籍登記為認定標準，上訴人所引司法院釋字第五四二號與本件即屬有異，自不得作為上訴人有利之依據。至於上訴人其家人或其本人是否取得美國國籍，或是否在美國置產，尚不足以作為其廢止在臺上開住所之意思，更何況上訴人之配偶尚以中華民國境內居住之個人即本國人身份，由其配偶黃文子為納稅義務人合併申報八十四、八十五年度綜合所得稅結算申報，此有該二年度之結算申報書附於原處分卷可查，顯見上訴人及其配偶並無廢止在臺住所之意思。從而，被上訴人依首揭規定，核定短漏所得稅額七四六、一○○元及九
三四、七五三元，並無不合。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。依司法院釋字第二七五號解釋：「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」經查上訴人將其薪資所得以非居住者之個人名義申報，再將其利息所得以其配偶為納稅義務人辦理國內居住者之結算申報，藉以規避累進稅率，上訴人就其應以中華民國境內居住之個人申報綜合所得稅而未為之事實，即使非屬故意，亦難謂為無過失，自應論處，從而，被上訴人依所漏稅額處以○．二倍罰鍰一四九、二○○元及一八六、九○○元，並無不合。據以駁回上訴人之訴等情，為其判決之依據。
四、本院按：「．．．祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』。」司法院釋字第一九八號解釋在案。查上訴人在台設籍長達二十年以上，於八十四及八十五年在臺仍設有戶籍，並受雇在臺工作，則上訴人之住居情形與在臺有住所及有經常居住之事實之要件自無不合，縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』。況上訴人尚以中華民國境內居住之個人即本國人身份，由其配偶黃文子為納稅義務人合併申報八
十四、八十五年度綜合所得稅結算申報，顯見上訴人及其配偶並無廢止在臺住所之意思。從而，被上訴人綜合以上各項證據作出以上認定，並非單以戶籍登記為認定標準等情，為原判決所確定之事實。查原判決上開事實之認定，核與上引司法院釋字第一九八號解釋意旨無違，亦與證據法則及論理法則不悖，且原判決並非以戶籍登記作為認定住所之唯一標準，復與司法院釋字第五四二號解釋意旨尚無違背。故上訴意旨就原審取捨證據認定事實之職權行使，加以爭執，核無可取。次查上訴人將其薪資所得以非居住者之個人名義申報，再將其利息所得以其配偶為納稅義務人辦理國內居住者之結算申報，藉以規避累進稅率，故上訴人就其應以中華民國境內居住之個人申報綜合所得稅而未為之事實，即使非屬故意，亦難謂為無過失，被上訴人依所得稅法第一百十條第一項規定，按上訴人所漏稅額處以○．二倍罰鍰一四九、二○○元及一八六、九○○元，訴願決定及原判決予以維持，均無不合。上訴意旨略謂：上訴人早於七十四年間在美國加州置有房地產，並於八十年間即取得美國公民身份，其經濟及生活重心均已於八十年即移往國外而有久住國外即廢止於臺灣之住所之意思，原審竟以上訴人因不諳中華民國所得稅法規定而以其配偶為納稅義務人，就其與其配偶取自中華民國境內金融機構之利息收入合併辦理綜合所得稅結算申報之行為，即全然否定上訴人於美國加州購置房產及經濟重心已移往中華民國境外，及上訴人八十四年及八十五年間奉調其他國家工作居留期間均分別長於其奉調在中華民國境內臺灣子公司工作之居留期間等之舉證，顯未依經驗法則判斷事實，有應適用而未適用司法院釋字第五四二號解釋、行政訴訟法第一百三十三條、一百八十九條第一項之違法。又因上訴人已就全球來源所得在美國申報美國個人所得稅而絕無規避中華民國個人綜合所得稅累進稅率或短漏報所得額之事實，自無「短漏報所得」據以處罰之依據，原審對之認定，有判決不備理由及違反司法院釋字第二七五號解釋之違法云云，自無可採。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 璽 君
法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權法 官 劉 鑫 楨法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十九 日