最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一七一號
上 訴 人 中杰塑膠企業股份有限公司代 表 人 甲○○○被 上訴人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二日臺中高等行政法院九十年度訴字第一三七九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件原審被告臺中縣稅捐稽徵處之營業稅代徵業務，自九十二年一月一日起回歸本件被上訴人，自應由本件被上訴人承受其地位。
二、本件上訴人於原審起訴主張：按稅捐稽徵法第二十一條規定應適用七年核課期間者，為「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，而所謂「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者」，揆諸同法四十一條之規定，以「故意以詐術或其他不正當方法」及「造成逃漏稅捐之結果」為其成立要件。查系爭短漏報稅額上訴人已依營業稅法第三十五條規定申報完竣，故其核課期間應為五年無誤。臺中縣稅捐稽徵處遲至八十六年四月二十八日始為補稅裁罰之處分，均已逾越五年核課期間，依法不得再補稅處罰。次查該稅捐稽徵處對已合法清算完結法人人格已不存在之上訴人開徵稅款，亦有未合。再觀諸中杰公司及中漢公司股東成員，可明顯得知渠等為「家族公司」經營型態，且二公司雖登記於不同的營業地址，實質上係於同一處所營業，此一部分業經中區國稅局審三科調查本案時，親自至經營現場瞭解後明確載明於查簽報告。是以，該二公司在處理銷貨發票的開立作業上，即可能因作業疏失而錯開，但只要有確實開立發票給予銷貨對象，在國家整體稅收立場並無損失。然被上訴人就對傳立等公司之同一銷貨行為，在中杰及中漢公司間，均課以營業稅，顯重複課稅。另本件業經被上訴人於八十三年十一月二日簽結案不予處分，上訴人亦未提起復查，故其稅捐之處分已告確定，於未再查得新證據前，自不得予以變更，臺中縣稅捐稽徵處於八十六年間另援台財稅00000000號函釋變更原處分，與稅捐稽徵法第一條之一規定有違。又臺中縣稅捐稽徵處於八十三年五月二十四日以「無欠稅」函復上訴人，上訴人自對其產生信賴而進行清算程序。況縱對本案銷貨行為應由中杰或中漢公司開立發票認知上與稽徵機關有所歧見，於無法證明上訴人確「明知」、或「故為虛偽記載前」，不能任意指稱上訴人清算不合法，而將上訴人法人格視為存續。第查財政部台灣省中區國稅局查緝案件調查報告書計算分析表將本案查核情形分為Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四種情形，惟情形Ａ、Ｂ部分僅有筆錄資料，有證據力上瑕疵情形；Ｃ、Ｄ竟將客戶所稱：「向誰進貨不清楚」或已指明「向中漢公司進貨」者，僅憑由中杰公司代表人（即甲○○○）帳戶兌領之付款，即草率認定為中杰之銷貨。況甲○○○同時也是中漢公司之最大股東，於中漢公司未使用公司名稱於銀行開戶的情形下，由其私人戶做資金兌領帳戶本是常情。臺中縣稅捐稽徵處未予詳查，僅憑該報告書即草率處罰，亦有未合。再查中漢公司於營業期間，並無違章情事，臺中縣稅捐稽徵處卻認上訴人以該公司開立之發票交付買受人，亦前後矛盾。又上訴人代表人甲○○○與中漢公司有部分支票往來，係屬商場上之同業往來，與營業行為無關。末按財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額倍數參考表規定，違反營業稅法第五十一條規定，三、．．．以其前手開立之統一發票交付買受人而未依規定開立統一發票者，應處三倍以下之罰鍰。原處分處以五倍罰鍰，顯有違最高行政法院八十五年度判字第二三五五號判決意旨、稅捐稽徵法第四十八條之三及八十七年修正後營業稅法第五十三條之一規定所揭示從新從輕之立法意旨，且有違平等原則，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
三、原審被告答辯則以：查經財政部台灣省中區國稅局實地訪查傳立公司等二十四家公司，依其查緝案件調查報告書所載，渠等稱係向上訴人訂貨或向中漢公司訂貨，貨款有以現金、有以支票付款存入帳號一八三一九○或Ａ0000000戶頭，此經該局向台灣中小企業銀行太平分行查證，係為上訴人代表人所有。是傳立公司等有關向上訴人訂貨或不清楚向誰訂貨，貨款存入上開帳戶或付現者，自係上訴人之銷貨；有關向中漢公司訂貨，貨款存入前開帳戶者，復經該局查證中漢公司並無系爭發票開立之產品可供銷售，應屬上訴人之銷貨。另上訴人主張系爭款項存入其代表人帳戶，係因與中漢公司之間有同業往來情形，卻未提示相關證據，又因案關營利事業所得稅，經最高行政法院八十五年度判字第二六五○號判決就其主張同業往來部分亦認為顯然不實，不能採信，且中漢公司開立發票貨款，卻存入上訴人代表人帳戶之金額亦不僅三十萬元，是其主張同業往來部分及除三家公司外均稱直接向中漢公司訂貨等節核不足採。又本件裁罰時已依八十四年八月二日修正之營業稅法第五十一條第三款規定，按銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時未列入申報之漏稅額處以五倍之罰鍰。至中漢公司雖未逃漏營業稅，卻有違反稅捐稽徵法四十一條之規定，應移送究其刑責，且亦不能以該公司未涉營業稅法之違章而主張上訴人亦未違章等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人銷售貨物，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」、另「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應繳之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項及第四十三條第四款、稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二項、八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第三款及八十四年八月二日修正之營業稅法第五十一條第三款所明定。緣傳立工業股份有限公司等二十一家公司，於八十年度向上訴人訂貨，卻取得訴外人中漢公司開立之發票，或向中漢公司訂貨，雖取得中漢公司開立之發票，貨款卻存入上訴人帳戶內，另八十一年度中智工業股份有限公司等三家公司向上訴人訂貨亦有此種情形，經財政部台灣省中區國稅局於八十二年受理檢舉案時查獲，依其查核帳證結果，上訴人八十、八十一年銷貨未依法開立發票，未依規定給與他人憑證，漏報銷售額計八十年度二、六二四、九七四元，八十一年度一四四、八九六元，被上訴人乃依營業稅法第五十一條第三款規定，除核定補徵營業稅一三八、四九四元外，並按漏稅額裁處五倍罰鍰計六九二、四○○元，有談話筆錄、支票及發票影本等附卷可稽，自堪信為真實。查各該公司付款方式有以現金、有以支票付款經存入一八三一九○或Ａ0000000帳號者。上開帳號分經本院向台灣中小企業銀行太平分行及台中商業銀行太平分行查證結果，係為上訴人所有，亦有各該銀行函文附本院卷可考；又稅捐機關之訪查證人筆錄既無瑕疵，非不得作為違章課稅處罰之依據，上訴人以甲○○○與中漢公司有部分支票往來，並指摘被上訴人以甲○○○私人帳戶草率認定上訴人收款，又認談話紀錄不得為認定上訴人違章之依據云云均不可採。況上訴人因同一事實，漏報銷貨收入八十年度二、六
二四、九七四元，八十一年度一四四、八九六元，逃漏營利事業所得稅經被上訴人命補本稅部分，業經最高行政法院八十五年度判字第二六五○號判決予以維持在案。上訴人對其未開立發票乙節亦不否認，是被上訴人以上訴人漏報銷售額命上訴人補稅處罰即無不合。又按公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，應向法院聲報備查。惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，以是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。經查本件上訴人清算人前向台中地方法院聲報清算完結，雖經該院以八十三年一月二十日中院瑞民庚字第四二六四號函准予備查，惟清算人即上訴人代表人甲○○○對上訴人未開立發票漏報銷售額之事實不能諉為不知，其明知尚有欠繳稅捐及罰鍰之情形存在，自不能以其向法院聲報清算終結經准予備查在案，即逕謂其已合法清算完結，本件上訴人法人格仍然存在。又財政部八十四年七月十二日台財稅第00000000號函，係解釋民法第四十條第三項法人經合法清算完結，其法人格始行消滅，並未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，自應自所解釋法律生效之日起，凡未確定之案件均有適用，本件並無新解釋函令對上訴人更為有利情形，尚無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。再按稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二項規定：「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應繳之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」；又「所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋甚明。本件上訴人八十、八十一年間銷售貨物未開立統一發票數十筆，逃漏營業稅分別達二、六二四、九七四元及一四四、八九六元，難謂非故意以不正當方法逃漏稅捐，依上開規定其核課期間應為七年。另清算程序中，原審被告於八十三年五月卅一日以八三中縣稅法字第三一○三五號函函復所屬大屯分處（副本送上訴人公司）略謂：「經本處（即被上訴人）於八十三年五月三十日電腦查詢，查無欠繳稅捐及罰鍰．．．」，而財政部台灣省中區國稅局於同年七月廿五日始以中區國稅三字第八三○五三○五七號函移送本案予原審被告，有各該函附原處分卷可按。查上開原審被告函文並非行政處分，僅係針對當時管有之資料所為之說明，非謂事後如發現有應課徵稅捐之事實存在，即不得予以補徵處罰。又清算人即上訴人之代表人，其對上訴人之違章漏稅事實本知之甚明，依法亦不能主張有信賴保護原則之適用。第查上訴人銷售貨物未開立發票卻交付訴外人中漢公司之發票，逃漏營利事業所得稅，業經最高行政法院判決確定已如前述，上訴人與訴外人中漢公司各為獨立之法人，中漢公司繳納營業稅與否，並不影響上訴人逃漏營業稅之認定，至中漢公司能否退稅係另一問題，非本件訟爭範圍，本件對上訴人而言，並無重複課稅可言。末查本件並非「以其前手開立之統一發票交付買受人而未依規定開立統一發票」之情形，被上訴人已採從新從輕原則，依行為時營業稅法之規定並依上開參考表所定，按「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時未列入申報」之違章情形，科處漏稅額五倍之罰鍰，經核並無不合。因將原處分及一再訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
五、上訴論旨除執前詞外，並以：查上訴人於清算程序期間曾去函原審被告查明有無欠繳稅捐及罰鍰，原審被告於八十三年五月十一日以八三中縣稅法字第三一○三五號函覆上訴人略謂「．．．查無欠繳稅捐及罰鍰．．．」，上訴人乃據此函向法院聲報備查完成。原審認定上訴人未完成『合法清算』所據為何？此顯為理由不備。又原審被告前揭函復，依民事訴訟法第三百五十五條規定，應為公文書，何以上訴人對其並無信賴保護原則之適用？原審關此之認定，顯違背論理法則云云，指摘原審判決違誤。
六、經查：㈠、上訴人於八十二年六月一日經台灣省政府建設廳核准解散登記，並選任上訴人之代表人甲○○○為清算人，經台灣台中地方法院民事庭於八十三年一月二十日准予清算備查，又經該院民事庭於八十三年八月二十五日准予清算完結備查。惟嗣經財政部台灣省中區國稅局查得，上訴人於八十二年七月一日（係原告解散後清算前）出售機器設備、生財器具、運輸設備、其他資產與「忠杰實業有限公司」（負責人同為甲○○○），所得價金八、○三五、九二二元流向不明，業經被上訴人請上訴人提示有關資料供核，未獲見復。又上訴人於八十、八十一年銷售塑膠製品于傳立工業股份有限公司等二十一家公司，未依規定開立發票，而以中漢公司發票交付，漏報所得額。是以，上訴人之代表人甲○○○就任清算人，已明知尚有違章漏稅情事，且於解散登記後出售資產所得款項，未列入清算財產提供分配，縱經法院准予清算完結備查，依財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函釋，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，公司法人人格仍視存續。又本案營業稅違章部分，雖經台中縣稅捐稽徵處於八十三年依財政部六十七年一月二十五日台財稅第三○五二五號函釋規定簽結未作處分，惟上開函釋依財政部八十四年七月十二日台財稅第000000000號函釋規定「不再適用」，被上訴人嗣於八十六年一月二十一日依該部訴願決定意旨，將有關違反稅捐稽徵法處罰鍰部分，通報台中縣稅捐稽徵處處理，業經台中縣稅捐稽徵處審理違章屬實，且財政部台財稅第三○五二五號函釋「洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，始能補徵稅款及罰款」規定已不再適用，故本案於核課期間內，經查明清算人有違法情事，依財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函釋規定，其清算尚未生清算完結之效果，台中縣稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定予以補稅，並無不當。㈡、上訴人係使用統一發票之營利事業，其銷售貨物自應依法開立統一發票交付買受人，惟上訴人未依規定立發票，又於本案違章查獲後即申請公司解散及陸續辦理清算事宜意圖規避納稅義務，且出售資產所得款項，未列入清算財產提供分配，自難謂上訴人無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，另案關於財政部台灣省中區國稅局核定補徵營利事業所得稅部分，業經本院八十五年十一月一日八十五年度判字第二六五○號判決：「原告之訴駁回。」而告確定，可證本案違章漏稅情事屬實，是上訴人有故意以不正當方法逃漏稅捐情事，其核課期間自應為七年。㈢、台中縣稅捐稽徵處八十三年五月三十一日八三中縣稅法字第三一○三五號函復所屬大屯分處略謂「．．．本處八十三年五月三十日電腦查詢查無欠繳稅捐及罰鍰．．．」，該函係僅針對當時管有之資料所為之說明，嗣後如發現上訴人確有逃漏稅捐情事，仍得予以補徵處罰已如前述，尚難認有違信賴保護原則之適用，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 九 月 十二 日