最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一八六號
上 訴 人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第五四七六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國八十三年度綜合所得稅結算申報，原由其子蘇俊明列報為受扶養親屬，案經財政部賦稅署查得蘇俊明漏報上訴人取自鄞山寺出售土地分配款新台幣（下同）五、三○○、○○○元，除核定補徵稅額一、五六三、一四九元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定裁處罰鍰七七六、六○○元，蘇俊明不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，案經財政部八十八年七月五日台財訴第000000000號訴願決定撤銷原處分。被上訴人依訴願決定意旨，重核復查決定追減蘇俊明之利息所得一四○、五三○元及其他所得五、三○○、○○○元，並對上訴人重行發單開徵，核定應納稅額一、四九一、一○○元，上訴人不服，申請復查，案經被上訴人八十九年五月五日北區國稅法第00000000號復查決定，維持原核定，上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人係位於臺北縣○○鎮○○路○○號鄞山寺信徒，鄞山寺之財產為信徒公同共有，有寺廟登記證、信徒名冊及鄞山寺規約可證。鄞山寺前於八十二年間處分其名下之土地，上訴人受分配之土地價款為五、三○○、○○○元，依財政部八十年一月十八日台財稅字第七九○六八七三八八號函釋及本院七十九年五月九日庭長、評事聯席會議決議見解，係公同共有人處分共有土地之所得，依所得稅法第四條第十六款規定免納綜合所得稅，是該筆分配款不屬上訴人之其他所得，不生申報所得稅問題，亦無漏報可言。又鄞山寺為私建且由私人管理之寺廟，不適用寺廟監督條例之規定，依司法院院字第七一五、八一七號解釋及內政部六十四年台內民字第六二五三一九號函，私人建立並管理之私建寺廟，可自由處分其私有財產。鄞山寺既係上訴人及其他信徒之先人合計二十一人共同出資管理之私建寺廟，則鄞山寺信徒出售該寺土地，以所得價款分配予信徒，即與一般私人出售土地無異，並無課徵綜合所得稅之理等語，為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：鄞山寺係於道光三年建立，其土地及房屋等財產均登記為鄞山寺所有，上訴人未能提出該寺廟早年原始之規約，有關如何決定信徒成員，以代代相傳及信徒與寺廟或信徒相互間權利義務關係等相關事證，亦未提出建寺以迄辦理寺廟登記時之信徒系統表、身分證明等，本院三十六年判字第十六號判例意旨，確難認係其先人共同出資私建之寺廟；寺廟登記係就寺廟所為行政管理之措施，主管機關僅為形式審查而不及於實體，故無確定實體上法律之效力，鄞山寺於百年後所為之寺廟登記及信徒名冊，並不足以為鄞山寺係上訴人先人共同出資私建寺廟之證明。上訴人主張寺產為信徒公同共有，然不能以該規約逕認登記為鄞山寺所有之系爭土地為上訴人與他信徒公同共有。況上訴人與其他信徒受分配之土地價款各不相同，亦無相關規約或前述事證以為依據；上訴人未能舉證鄞山寺係其先人私建管理，自不能依司法院院字第七一五號、八一七號解釋而主張系爭鄞山寺出售之土地為其與信徒等二十一人公同共有之財產，得由信徒決議為任意處分而分配價款；財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋係就祭祀公業處分土地所為之釋示，鄞山寺並非祭祀公業，自不能比照援引主張免稅。系爭土地登記為鄞山寺所有，為上訴人所不爭執，上訴人既未能舉證鄞山寺登記所有之土地為其與全體信徒之公同共有，其受分配之土地價款，自不生所得稅法第四條第十六款規定免納所得稅問題，為此請求駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：祭祀公業之財產係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第四條第十六款規定，該所得應免納綜合所得稅，為本院七十九年五月九日庭長評事聯席會議所決議；財政部並依上開決議，以八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價金分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅」在案，核與前揭規定及函釋意旨不相牴觸，自得予以適用。惟本院前開決議係以祭祀公業乃以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產，屬特殊性質之家產，雖其不動產登記為祭祀公業所有，但實為派下員公同共有，其與所得稅法第四條第十六款個人出售土地者相同，故認定應免納綜合所得稅。然寺廟之財產與祭祀公業不同，祭祀公業純由私人獨立財產組成，而寺廟除由私建者集資外，尚不乏來自他人之捐獻；且前者組成之目的，單純以其財產所得祀奉祖先，進而派下共享成果，而後者之目的，則在興辦公益、慈善事業。故寺廟之財產之處分，自無適用本院前開決議及財政部函釋之理。本件鄞山寺係私建寺廟，有臺北縣（市）政府北縣寺字第一五七號寺廟登記證影本可稽，非祭祀公業，且上訴人係鄞山寺之信徒，亦非祭祝公業之派下員，自不能比照援引前開決議主張免納綜合所得稅。次查鄞山寺出售房屋、土地等財產之事實，有土地建築改良物買賣所有權移轉契約書附於本院卷可稽，且為上訴人所不爭執，堪認為真實。是系爭土地既係登記為鄞山寺所有，且以鄞山寺為出賣人，則所得價金於未分配予信徒之前，應係鄞山寺所有，難謂當然屬二十一位信徒公同共有；又上訴人所提附卷之「臺北縣淡水鎮私建鄞山寺規約」，其第十四條雖約定該寺財產為全體信徒公同共有，惟該規約僅有十五人之簽名，與上訴人所稱信徒二十一人不合，上訴人未能證明該規約確為有權訂定者所為，亦未能提出相當之事證以證明規約訂立時所謂之「信徒」身分，確係合法自當年建寺時（或至少系爭土地登記之日據時代）之信徒身分承繼而來，亦不能以該規約逕認登記為鄞山寺所有之系爭土地為上訴人與他信徒公同共有；遑論該規約係八十二年處分本件不動產後之八十六年十二月三十日始訂立，應自無溯及適用於本件財產處分之效力。復查寺廟登記係就寺廟所為行政管理之措施，主管機關僅為形式審查而不及於實體，故無確定實體上法律關係之效力，是鄞山寺於建寺後逾百年所為之寺廟登記及信徒名冊，不足以為鄞山寺係上訴人先人共同出資私建寺廟之證明。上訴人既未能提出該寺早年原始之規約、有關如何決定信徒成員以代代相傳及信徒與寺廟或信徒相互間權利義務關係等相關事證，亦未提出建寺以迄辦理寺廟登記時之信徒系統表、身分證明等，要難認鄞山寺確為其先人共同出資私建之寺廟。另按私人興建之寺廟不適用寺廟監督條例之規定，得自由處分其財產，而所謂私人，並不限於單一私人，多數私人亦包括在內，固分別經司法院院字第七一五號、院字第八一七號解釋及內政部六十四年三月十九日民甲字第六二五三一九號函釋在案，惟上訴人既未能舉證鄞山寺係其先人私建管理，且財產為公同共有，已如前述，則自不能依該解釋主張鄞山寺出售系爭土地所得之價金，為信徒公同共有之財產；且上開解釋係就「私人建立並管理之寺廟，既不適用監督寺廟條例之規定，應聽憑私人之處分」所為，非當然意謂其信徒分配之所得可免納所得稅，尚難採為有利上訴人之認定。綜前所述，上訴人起訴意旨，均無可採。被上訴人以上訴人取自臺北縣○○鎮○○路○○號鄞山寺出售土地分配所得五、三○○、○○○元，係屬應稅之其他所得，乃核定補徵稅額一、四九一、一○○元，徵諸首揭規定，洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無違誤。因而將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張鄞山寺為私建寺廟，信徒二十一人，有寺廟登記及經縣府備查之信徒名冊可稽，鄞山寺非屬財團法人在法律上無人格，原無權利能力，登記實務上依照歷來習慣准鄞山寺登記為土地所有人，其法律性質與神明會同，依照臺灣民事習慣，神明會財產為信徒公同共有，故上訴人為鄞山寺信徒，即為鄞山寺財產之公同共有人，此乃法律性質之判斷，非關事實認定，尤其與舉證責任分配無關。另上訴人於原審提出鄞山寺確係信徒二十一人之私建寺廟，其寺產為全體信徒公同共有，為私建寺廟之法律性質，與神明會財產為會員公同共有之法律性質相同，從而鄞山寺處分財產分配派下員，即與信徒處分公同共有財產無殊，依照財政部八十年一月十八日台財稅字第七九○六七三八八號函釋示，准免納綜合所得稅。原審就上開攻擊防禦方法恝置不論，即為判決不備理由之違法。又本件之唯一爭點為登記為鄞山寺名義之土地究係屬鄞山寺所有，抑或屬鄞山寺全體信徒公同共有。按土地法所稱之權利人，係指民法第六條、第二十六條規定之自然人及法人，非法人團體，依民事訴訟法規定，固然有當事人能力，但是在實體上並無權利能力，最高法院六十八年臺抗字第八二號判例可稽。寺廟不具法人資格，不具有權利能力，從而鄞山寺無得為收受土地債款，轉付上訴人之資格。最高法院三十九年臺上字第三六四號、三十七年上字第六○六四號、四十年臺上字第九九八號判例意旨揭示祭祀公業之財產為派下員或會員之公同共有。雖上開判例僅例示「祭祀公業」，然祭祀公業與寺廟在法律觀念上並無不同，應一體適用，因此，登記為鄞山寺名義之土地、房屋等財產，依現行法律規定，不可能屬鄞山寺所有，而應屬其全體信徒公同共有。原審判決認為登記為鄞山寺名義之土地為鄞山寺所有，即顯有牴觸民法第二十六條、最高法院六十八年臺抗字第八二號判例之違法等語。然查「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，分別為行為時所得稅法第二條第二項、第十四條第一項第九類及第七十一條第一項前段所明定。次查「祭祀公業之財產係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第四條第十六款規定，該所得應免納綜合所得稅。」、「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價金分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅。」固分別經本院七十九年五月九日庭長評事聯席會議決議及財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋在案。惟本院前開決議及財政部函釋係以祭祀公業乃以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產，屬特殊性質之家產，雖其不動產登記為祭祀公業所有，但實為派下員公同共有，其與所得稅法第四條第十六款個人出售土地者相同，故認定應免納綜合所得稅。而本件鄞山寺係私建寺廟，非祭祀公業，且上訴人係鄞山寺之信徒，亦非祭祀公業之派下員，自不能比照援引前開決議及函釋主張免納綜合所得稅。從而，被上訴人以上訴人取自鄞山寺出售土地分配款五、三○○、○○○元之其他所得，對上訴人發單開徵綜合所得稅，核定應納稅額一、四九一、一○○元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張其為鄞山寺之信徒，該寺於八十二年處分所有土地，售地款依本院前開決議及財政部函釋，係屬公同共有人處分共有土地之所得，依行為時所得稅法第四條第十六款規定免納所得稅，該筆分配款不屬上訴人之其他所得，不生申報所得稅問題各節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法規定及決議、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十二 年 九 月 九 日