最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一九九號
上 訴 人 宏谷實業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 桃園縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月二十日臺北高等行政法院九十年度訴字第五四八二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）按「本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部六八年台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」；及「工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第廿一條所規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」分別為財政部六十九年五月二十八日台財稅第二四二四四號函及七十七年二月二日台財稅第000000000號函揭示在案。故可知得按工業用地稅率課地價稅者，非以「工廠登記證」為其唯一要件。（二）再者，上訴人將系爭土地出租與家福股份有限公司作為「倉儲批發業」使用（該公司租用二○、六七三平方公尺，供倉儲使用面積為二九○平方公尺），合於都市計劃法臺灣省施行細則第十八條之規定，除與工業主管機關桃園縣政府簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」外，該項協議書更經臺灣桃園地方法院公證處認證在案，顯已符合向工業主管機關桃園縣政府取得仍按核定規劃使用之證明，故應按工業用地稅率千分之十課地價稅。（三）復就原處分（復查決定）及訴願決定執意以領得工廠登記證為唯一核課千分之十工業用地特別稅率之根據，置「都市計畫法台灣省施行細則」、財政部「六九、五、二八台財稅第二四二四四號函釋」及「七七、二、二台財稅第000000000號函釋」於不顧，認事用法，顯失公允。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）查本案上訴人所有系爭土地原屬工廠用地，並獲經濟部核准工廠登記設立家福股份有限公司桃園廠；惟上開公司僅將系爭土地中汴洲段三八八地號之面積二九四平方公尺作為生產麵包、蛋糕、餅干等使用，其餘二○、六七三平方公尺則供一般賣場使用（其中五四‧五平方公尺屬騎樓用地），顯與工廠登記使用事項不符。復參照財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋「供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用」之規定，是被上訴人就十五筆（分割後為十九筆）土地面積二○、六一八．五平方公尺按一般稅率核課地價稅，另五
四．五平方公尺因屬騎樓用地，依土地稅法減免規則第十條規定准予免徵，並無不合。（二）又上訴人主張被上訴人以工廠登記證所記載事項為唯一核課工業用地稅率之根據，置「都市計畫法台灣省施行細則」、財政部「六九、五、二八台財稅第二四二四四號函釋」及「七七、二、二台財稅第000000000號函釋」於不顧，認事用法，顯失公允云云。查上訴人所引用上揭二財政部函釋，其具體事實均與本案之爭點事實，缺乏關連性，本案應無適用之餘地。本案上訴人前揭系爭土地中汴洲段三八八地號之面積二九四平方公尺作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，其餘二○、六七三平方公尺則供一般賣場使用（其中五四‧五平方公尺屬騎樓用地）部分，被上訴人依財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋規定─供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用，而對系爭土地之八十九年地價稅按一般稅率核課（騎樓用地免徵），並無不當。上訴人八十八年地價稅業經台北高等行政法院八十九年度訴字第一三六四號判決駁回其訴，上訴人猶執前詞提起本訴訟，是上訴人之主張，依法無據，原核定地價稅五、五四六、四八九元，應予維持。（三）上訴人系爭十五筆土地，其中桃園市○○段○○○○號土地於八十九年五月二十六日分割增加同段三九八之二、三九八之三、三九八之四地號土地，桃園市○○段三九八之一地號土地於八十九年五月二十六日分割增加同段三九八之五地號土地，未爭執之地號為同段三九九、三九九之一、三九九之二地號土地，併予陳明等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：
一、工業用地、礦業用地。」「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」為土地稅法第十八條第一項第一款及同法施行細則第十四條第一項第一款所明定。本件上訴人主張訴稱系爭汴洲段三八七地號土地中十五筆土地係出租予家福股份有限公司作為「倉儲批發業」使用，業經桃園縣政府於八十四年五月二十六日簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」並經台灣桃園地方法院公證處認證，依臺灣省政府八十五年九月十三日府法字第七五五一一號令修正公布之「都市計畫法台灣省施行細則」第十八條增列末項乙種工業區從事物流中心業、倉儲批發業應屬合於按核定規劃使用之工業用地，自應按工業用地稅率課徵地價稅云云。按土地稅法第十八條第一項第一款之構成要件要素有三，特定之土地必須符合下述三項構成要件要素，方得依工業用稅率課徵地價稅。（一）土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。（二）土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。（三）土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。經查在本案中，上開十五筆土地，係上訴人出租與「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，然而「倉儲批發業」本身並非「工業」，當然不能主張土地稅法第十八條第一項第一款之優惠稅率。就此爭點，上訴人雖謂：依臺灣省政府八十五年九月十三日府法宇第七五五二號令修正公布之「都市計劃法台灣省施行細則」第十八條增列末項乙種工業區可從事物流中心業、倉儲批發業之規定，主管機關顯已將「倉儲批發業」列為「工業」之範圍。但查，「倉儲批發業」經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之「工業」活動，自然不能被歸類為「工業」。而土地主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，只是考慮到目前台灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，所以將工業用土地對「倉儲批發業」開放，但不能因此反過來推論：因為「倉儲批發業」設在工業用地上，所以「倉儲批發業」之性質也從「商業」變質為「工業」。再退一步言之，土地稅法第十八條第一項第一款之所指「目的事業主管機關」也是指設立在土地上之「特定工業」所屬「目的事業主管機關」，而非「土地分區管制」之主管機關，是以上訴人以「台灣省政府」發布之「土地使用管制法規命令」解為「目的事業主管機關對土地使用方式之核定規劃」亦非妥適。而本件被上訴人引用之財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，財政部做出「土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第十八條第一項第一款之規定」之解釋，乃是依循經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號之法律意見。實則經濟部方為「倉儲批發業」與「工業」之共同「目的事業主管機關」，其法律意見，在行政之層次最具權威性，且與原審以前之法律意見全然相符，應屬合法妥適之行政命令。而財政部予以援用，而做出上開「行政函釋」，亦完全符合立法本旨。至於上訴人引用之財政部六九、五、廿八、台財稅第二四二四四號函釋與財政部七七、二、二、台財稅第000000000號函釋，其具體事實均與本案之爭點事實，缺乏關連性，在本案中應無適用之餘地。從而本件被上訴人依據財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意見，認定「土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第十八條第一項第一款之規定」，而對系爭土地之八十八年度地價稅做出「按一般稅率計算稅金」之行政處分，即無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞並以其以向工業主管機關「桃園縣政府」取得按核定規劃使用之證明，依土地稅法施行細則第十四條第一項第一款規定應准按工業用地稅率課徵地價稅，據以指摘原判決有不適用法規及適用不當以及不備理由之違背法令；聲明廢棄。惟查原判決既已指明工業主管機關為經濟部，且財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋係依據工業主管機關經濟部之意見認定上訴人之「倉儲批發業」並非屬工業範圍，則上訴人以桃園縣政府所發之證明自難視為目的事業主管機關按核定規劃使用之證明，原判決難謂有不適用法規或適用不當之違背法令。次按財政部六十九年五月二十八日台財稅第二四二四四號函係以「由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」本件原判決既已指明工業主管機關為經濟部而非上訴人所指之桃園縣政府，則原判決認定該函釋與本案事實不盡相同，在本案無適用之餘地云云，難謂有判決不備理由之違背法令。至上訴人所引臺灣省政府修正公布之都市計畫法臺灣省施行細則第十八條係乙種工業區得予設置倉儲批發業之規定，與本件上訴人准予設置倉儲批發業後能否適用土地稅法第十八條第一項第一款規定按特別工業用地稅率課徵地價稅乃屬不同範疇之法律規定，難謂有互相牴觸之情事。原判決對上訴人所訴各節，既已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 九 月 十九 日