最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一○一號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十八日臺北高等行政法院九十年度訴字第四四六○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於撤銷罰鍰之訴願決定及原處分部分廢棄。
右開廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人在原審起訴主張：（一）查本案涉及之押金係於七十五年九月即收取，至原處分作成時已長達十四年之久，原處分要求被上訴人提供七十五年至八十三年押金之運用情形，實窒礙難行且有違常理。（二）依照稅捐稽徵法第二十一條規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年，至於所謂「詐術或其他不當方法逃漏稅捐」，依司法院七十三年五月十一日（七三）台廳二字第○二六五一號函及最高法院七十四台上字五四九七號判例均謂「所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不當方法，亦必具有同一之形態，方與立法之本旨符合。．．．此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法（稅捐稽徵法）第四十一條詐術漏稅之違法特性同視。依該罪構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等價．．．。」，準此，被上訴人於七十五年收取之押金已作運用，其產生之相關收益已依法申報，僅因時間久遠，無法提供資料，並未以詐欺或不當方法逃漏稅捐，其核課期間為五年甚明，故七十五年收取押金至八十三年度設算押金收入，已超過五年之核課期間，依法應免予補稅及免予處罰鍰之處分。（三）又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十七條規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」準此，華國大飯店於七十五年給付被上訴人之押金憑證至今早已過法定保存期限，原處分要求被上訴人提示依法已銷燬之憑證，以證明被上訴人已申報押金所產生之收益，實有違常理。況且，被上訴人自七十五年至八十二年度綜合所得稅，年年均誠實申報押金所產生之各項營利所得及利息收入，從未逃漏稅，也經上訴人查核核定退稅在案，顯然被上訴人並未逃漏任何稅捐，故懇請本諸情理法，撤銷八十三年押金設算租金收入及罰鍰之處分。（四）另被上訴人要求華國大飯店提示七十五年給付押租金之支票，以便應上訴人之要求追查資金流向，惟該公司已口頭回示，該憑證已過法定保存年限無法提供，茲懇請依職權主動調查，以利查核，同時在華國大飯店未提示前，請暫勿作成決定，以保障被上訴人權益云云，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、上訴人則以：（一）補徵稅額部分：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．一、．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租金收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第三款所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一款所明定。２、本件被上訴人列報本期全年綜合所得總額一八、八一三、二五六元，所得淨額一一、○○○、六五五元，應納稅額三、八一一、七六二元。經上訴人查得漏報收取押租金應計之租賃所得九一八、○○○元，審理違章屬實，乃併課被上訴人當年度綜合所得稅，核定補徵稅額三七六、○○○元。被上訴人不服，主張其將所有坐落台北市○○區○○段四七一、四七一之一、四七一之二、五○四、五○四之二、五○四之三、五○四之四及五○四之六地號之土地，一併出租予華國大飯店，雙方於七十五年八月二十五日簽訂租約，約定出租人僅收取押租金一
二、○○○、○○○元，不另收取租金，租賃期間自七十五年九月一日起至八十五年八月三十一日止，經上訴人核定被上訴人本期收取押金之租賃所得九一八、○○○元，因被上訴人當時所收取之押租金已轉投資於股票或運用於公司資金之週轉，而所產生之盈餘或利息亦每年向上訴人申報課稅在案，有所附華國、僑銀、綠藻等公司股票變動明細表及利息扣繳憑單為證云云，申經上訴人復查決定略以，被上訴人所提供之股票變動明細表，僅能證明被上訴人有買賣股票，無法與被上訴人收取一二、○○○、○○○元之押金流向互為勾稽，被上訴人雖有申報華僑銀行之盈餘、利息所得及台灣綠藻公司之盈餘所得，亦未有其他證據佐證與系爭押金有關，尚難認定系爭押金之用途及已將運用所產生之所得申報，按「當事人主張之事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」本院三十六年度判字第十六號著有判例，是被上訴人所主張核無足採。３、茲被上訴人除執前詞爭執外，復以本案設算八十三年度押金之租賃所得，已逾五年核課期間，應免予補稅處罰云云，資為爭議。４、查卷附被上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報書影本，上訴人之收件日期為八十四年三月二十九日，依首揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一款規定，其五年核課期間至八十九年三月二十八日止，被上訴人綜合所得稅補繳稅款繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書業經上訴人送達被上訴人在台長期居住之華國大飯店（台北市○○○路○○○號），並經被上訴人於八十九年九月二十五日出具書面說明其確實於八十九年三月二十日收到上開繳款書及核定通知書，此有該說明書附原處分卷可稽。是本件並未逾五年核課期間，所訴顯係誤解。（二）罰鍰部分：１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，漏報或短報出租財產所收取押金應依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算之租賃收入，如納稅義務人未於申報書揭露押金金額及用途，且未申報其運用所產生之所得者，應依同法第一百十條所規定，以短漏報所得額論處。」亦經財政部八十八年十二月二十四日台財稅第0000000000號函釋在案。
２、本件被上訴人將所有坐落台北市○○區○○段四七一、四七一之一、四七一之二、五○四、五○四之二、五○四之三、五○四之四及五○四之六地號之土地，一併出租予華國大飯店，雙方於七十五年八月二十五日簽訂租約，約定出租人僅收取押租金一二、○○○、○○○元，不另收取租金，租賃期間自七十五年九月一日起至八十五年八月三十一日止，經上訴人查獲漏未申報該出租土地所收取押金應依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算之租賃收入，審理違章屬實，乃核定被上訴人本期押租金應計之租賃所得九一八、○○○元，按所漏稅額處○．五倍罰鍰計一八三、六○○元，揆諸首揭規定及函釋意旨，經核並無不合。３、第查，按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案，被上訴人本期未申報上開出租土地所收取押金應依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算之租賃收入，亦未於申報書揭露押金金額及用途，且未申報其運用所產生之所得，其違章逃漏行為，縱非故意亦難謂無過失，上訴人依前揭所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處○．五倍罰鍰計一
八三、六○○元，並無違誤，所訴核不足採。（三）據上論述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤等語，作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、補徵稅額部分：本件被上訴人列報本期全年綜合所得總額一八、八一三、二五六元，所得淨額一一、○○○、六五五元，應納稅額三、八一一、七六二元。經上訴人查得漏報收取押租金應計之租賃所得九一八、○○○元，審理違章屬實，乃併課被上訴人當年度綜合所得稅，核定補徵稅額三七六、○○○元。被上訴人不服，主張其將系爭土地出租予華國大飯店，雙方於七十五年八月二十五日簽訂租約，約定出租人僅收取押租金
一二、○○○、○○○元，不另收取租金，租賃期間自七十五年九月一日起至八十五年八月三十一日止，上訴人核定被上訴人本期收取押金之租賃所得為九一八、○○○元，因被上訴人當時所收取之押租金已轉投資於股票或運用於公司資金之週轉，而所產生之盈餘或利息亦每年向上訴人申報課稅在案，另八十三年度設算押金收入，已逾五年核課期間，應免予補稅處罰云云。按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．一、．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租金收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第三款所明定。是依上開法條之規定，財產出租收有押金者，應按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租金收入。除非財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，始無庸重復申報其所收取之押金利息收入。本件被上訴人將系爭土地出租予華國大飯店，雙方於七十五年八月二十五日簽訂租約，約定出租人僅收取押租金一二、○○○、○○○元，不另收取租金，租賃期間自七十五年九月一日起至八十五年八月三十一日止，依本地銀行業通行之一年期存款利率計算其租金收入為九一八、○○○元等情，有租賃契約附在原處分卷可稽，並為兩造所不爭。被上訴人雖謂當時所收取之押租金已轉投資於股票或運用於公司資金之週轉，而所產生之盈餘或利息亦每年向上訴人申報課稅在案云云，惟查財產出租人須能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，始無庸申報該押金以當地銀行業通行之一年期存款利率計算之租金收入，已見前述。本件被上訴人所提供之股票變動明細表，僅能證明被上訴人有買賣股票，無法與被上訴人收取一二、○○○、○○○元之押金流向互為勾稽，被上訴人雖有申報華僑銀行之盈餘、利息所得及台灣綠藻公司之盈餘所得，亦未有其他證據佐證與系爭押金有關，尚難認定系爭押金之用途及已將運用所產生之所得申報，按「當事人主張之事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」（本院三十六年度判字第十六號判例參照），是被上訴人所主張核無足採。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一款定有明文。本件被上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報，上訴人之收件日期為八十四年三月二十九日，此有被上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報書影本附在原處分卷可按，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一款規定，其五年核課期間至八十九年三月二十八日止，被上訴人綜合所得稅補繳稅款繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書業經上訴人送達被上訴人在台長期居住之華國大飯店（台北市○○○路○○○號），並經被上訴人於八十九年九月二十五日出具書面說明其確實於八十九年三月二十日收到上開繳款書及核定通知書，此有該說明書附原處分卷可稽。是本件並未逾五年核課期間，所訴顯係誤解。綜上，關於補徵稅額部分，原處分並無違誤；訴願決定，予以維持，俱無違誤；被上訴人此部分起訴為無理由，應予駁回。二、罰鍰部分：本件上訴人以被上訴人將系爭土地，出租予華國大飯店，雙方於七十五年八月二十五日簽訂租約，約定出租人僅收取押租金一二、○○○、○○○元，不另收取租金，租賃期間自七十五年九月一日起至八十五年八月三十一日止，經上訴人機關查獲八十三年度未申報該出租土地所收取押金應依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算之租賃收入九一八、○○○元，審理違章屬實，乃依所得稅法第一百十條第一項規定及財政部八十八年十二月二十四日台財稅第0000000000號之函釋，按所漏稅額三四五、六○○元處○．五倍罰鍰計一七二、八○○元。被上訴人則主張依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十七條規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」準此，華國大飯店於七十五年給付被上訴人之押金憑證至今早已過法定保存期限，原處分要求本人提示依法已銷燬之憑證，以證明本人已申報押金所產生之收益。況且被上訴人自七十五年至今，年年均誠實申報押金所產生之各項營利所得及利息收入，從未逃漏稅，也經上訴人機關查核核定退稅在案，顯然被上訴人並未逃漏任何稅捐；上訴人於七十五年起並未要被上訴人說明租金運用情形，等過了十多年後才要被上訴人說明運用情形，實不合理，故請撤銷本件罰鍰之處分等語。按當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，業經本院著有三十九年度判字第二號判例可循。次按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件被上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報，所列報全年綜合所得總額即高達一八、八一三、二五六元，所得淨額一一、○○○、六五五元，應納稅額三、八一一、七六二元，此有被上訴人八十三年度所得稅申報書附在原處分卷可稽，並為兩造所不爭，而被上訴人主張其所收取之系爭押租金，已轉投資於股票或運用於公司資金之週轉，所產生之盈餘或利息，每年均向上訴人申報課稅在案，亦有被上訴人提出之華國、僑銀、綠藻等公司股票變動明細表及利息扣繳憑單為證，各該投資均須支付現金，被上訴人主張其係以系爭押金收入轉投資一節，雖因時隔久遠而無法提出確實之證據予以證明，依法應負補稅之責，惟查系爭押金金額高達一千二百萬元，按之常情，任何人均不可能將之存放家中不予利用，被上訴人八十三年度之利息及投資收益既均已報繳綜合所得稅，或以分離扣稅，扣繳百分之二十之所得稅，上訴人如認被上訴人綜合所得稅申報之利息及分離扣稅扣繳之投資收益，均與系爭押金收入無關，應予處罰，依上開判例所示，應對此一事實負舉證責任，本件上訴人並未就被上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報所列報之鉅額收入，舉證證明與系爭押金收入全然無關，所為罰鍰處分，證據尚有不足，訴願決定予以維持，亦非妥適，被上訴人就此部分請求撤銷尚非無理。爰將原處分及訴願決定有關罰鍰部分，均予撤銷。因而為上訴人一部勝訴、一部敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，固非無見。惟按所得稅法第十四條第一項第三款係規定「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租金收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」本件原判決既已認定「被上訴人雖有申報華僑銀行之盈餘，利息所得及台灣綠藻公司之盈餘所得，亦未有其他證據佐證與系爭押金有關，尚難認定系爭押金之用途及已將運用所產生之所得申報。」因而認定被上訴人有依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報情事，因而為維持原處分及訴願決定命被上訴人補繳租賃所得九一八、○○○元稅額之判決。足證原判決已認定被上訴人有該當於所得稅法第一百十條第一項「納稅義務人已依本法規定應申報課稅之所得額有漏報情事」之違章行為，依司法院釋字第二七五號解釋，被上訴人對於上開違章行為並不能舉證證明自己無過失，即應受處罰。至被上訴人雖係於七十五年間向華國大飯店公司收取押租金，惟該押租金之運用情形在其退還押租金以前本應按年確實申報其運用之情形，乃被上訴人未確實申報，業據上訴人舉證屬實，並為原判決所不爭，因而據以判決應補繳稅款。則原判決認為上訴人應舉證證明被上訴人所申報之利息及分離扣稅扣繳之投資收益，均與系爭押金收入無關，據以撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分，顯與所得稅法第十四條第一項第三款但書規定意旨相違誤，原判決既有違誤，上訴人據以指摘原判決此部分違誤，聲明廢棄，尚非無據，爰將原判決關於撤銷罰鍰之訴願決定及原處分部分廢棄，並駁回被上訴人上開廢棄部分在第一審之訴，以臻適法。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十五 日