最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一○五號
上 訴 人 丙○○
乙○○兼右二人共同送達代收人
甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十九日臺北高等行政法院九十年度訴字第四○三一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）對債務人張文敏之債權：查被繼承人張鄭玉英生前對張文敏之債權計一、二二七、○○○元，渠所簽發支票共計八紙，到期日分為八十五年十月二十六日至同年十二月四日，上訴人甲○○、丙○○、乙○○等為確保債權，乃於八十八年三月十日以「繼承人」身分向臺灣士林地方法院聲請對張文敏核發支付命令（八十七年度促字第二二三○六號），並於八十八年二月十一日確定在案。該一債權存續被繼承人生前及死亡後，繼承人依法於被繼承人死亡時，當然承受財產上之一切權利義務。準此，上訴人繼承該筆債權，當然應以「自身」名義聲請債權文書，被上訴人所陳理由，實屬荒唐，以該支付命令債權人為上訴人，竟謂「經查系爭債權之債權人為甲○○、丙○○、乙○○，並非被繼承人張鄭玉英之債權」，莫非被上訴人要被繼承人死而復活，再向法院聲請支付命令，始能確定債權乎？上訴人既已檢附原支付命令聲請狀影本內事實及理由一，即明確指出系爭債權係依繼承之法律關係取得，法院以上訴人為債權人，法當如此，被上訴人扭曲法理，莫此為甚！（二）醫療及看護費用，不應以八十五年六月九日為准駁依據：上訴人檢具被繼承人生前臥病臺大醫院之醫療看護費用之收據計五五七、二八九元，原處分及復查決定僅認定二二五、二二五元，其差額三三二、○六四元，因收據日期為八十五年六月九日前，即遭被上訴人認定被繼承人生前即已付畢，不准扣除。被上訴人之認定，顯然違反常理。蓋被繼承人身罹癌症，領有重大傷殘證明，住院期間長達九十一日，每日均與死神搏鬥，每隔三、五日即接獲臺大醫院所發「病危通知」，住院期間全無自主行為能力，如何能期待其每十日繳交住院費用一次？通例，在被上訴人核定遺產稅時，對被繼承人於重病期間意識是否清楚？是否出於自主移轉財產等情事查緝甚嚴，甚至函請醫院出具被繼承人是否意識清楚證明為核定遺產稅之依據。而本件兩造立場相左，上訴人以張鄭玉英重病傷殘（氣管切開，手術後即失去意識），如何能繳納醫療費用？又如何能給付看護費用？上訴人忝為人子、人女，能罔顧父母養育之恩，不先籌醫療費用？依被上訴人之見，上訴人應儘量賴帳，拖至八十五年六月九日後再付清，始能列為被繼承人生前未償債務？抑或上訴人堅持躺在病床，身無分文之老人自行繳清費用，否則自行負責？（三）未償債務尚應包括王緯君之看護費用計六、○○○元：縱八十五年六月九日為醫療及看護費用認定期日，被上訴人仍將王緯君於八十五年六月十日簽領看護費用計六、○○○元之收據漏列，被上訴人所持理由為本筆款項未經復查程序，惟查上訴人於申報遺產稅時即將該筆款項之收據卷附於申請書類，列為「死亡前未償債務」項中，該收據並有一九之編號，被上訴人自己之疏漏，卻不思更正，衙門心態，可見一般。（四）未償債務七八、七三八、○○○元部分：被繼承人張鄭玉英生前未償之債務，經債權人向法院聲請支付命令及本票許可強制執行計楊熙年等二十三人，除少部分未經確定外，大都經法院核發確定證明，亦即債權人對被繼承人之債權已經法院保障。上訴人面對債權人，若非至親好友，即為先父、先母之事業夥伴，在先父驟逝、風雨飄搖間，對孤寡伸出援手，時至今日，如何昧於良心否認之？被上訴人不願就法律及人情予以斟酌，亦即對上訴人有利之證據，置若罔聞，更以令人氣結之「理由」任意心證，罔顧事實，只求達成遺產稅起徵之唯一目的，上訴人嚴正反駁如次：１、被繼承人資金借貸之背景：被繼承人於五十一年間即與上訴人之先父張品泉共創事業，數十年間，事業頗有起伏。七十一年八月十一日，先父驟逝，債權債務關係複雜，被繼承人縱傾所有，仍左支右絀，多年來幸蒙多位債權人鼎力協助，始有漸入坦途之機會。八十一年至八十三年間，因臺北市政府辦理「基隆河截彎取直區段徵收」，預計於八十五年七月發還抵價地後，即有償還債務之能力，又因債務多屬零星，被繼承人經部分債權人同意，儘量合併債務，並由被繼承人出具本票為憑。被繼承人所有臺北市內湖土地係於五十七年三月取得、七十八年八月二十五日經公告都市計劃八十二年元月公告區段徵收，因系徵土地上有抵押權設定予花旗銀行及國際汽車公司，並遭債權人鄭朝楠查封，為免臺北市政府以徵收當年度之公告現值補償地價，造成巨額損失，不得不再向部分債權人告貸，塗銷各他項權利，並遲至八十二年六月二十九日始將所有文件彙整後，繳至臺北市政府地政處第五科，並領取抵價地證明書，被繼承人並轉告全體債權人：臺北市區徵收工程預定八十五年七月可完工，並發還抵價地，屆時當可償還債務。２、債權人未能提供資金流向及證明有資力？如前所述，多數債權人與被繼承人間債權債務關係多端，為時亦久，有長達十數年者；短期者，至少有五、六年，債務有屬零星，為方便日後計算債權及債務，乃儘量合併債權，以統一模式，換取被繼承人簽發之本票，債權人並將零星債權憑證交還被繼承人，被上訴人要求債權人提供資金流向，缺一不可，豈非強人之所難？且據各債權人稱，均以已書面陳報債權起源及往來流程，為何被上訴人不經查證，以「僅徒託說辭」即可否定一切？又債權人對被繼承人之債權既屬長期，又為零星，被上訴人不妨計算以各債權人資產與借貸與被繼承人之比例是否適當？被上訴人主張債權人未證明有資力，試問如何定義有無資力？標準為何？３、同一日開出票據，號碼卻不連續？查票據法對匯票、本票、支票之要式性計：表明票據之文字、金額、受款人、無條件支付、發票地、發票日期、付款地、到期日等，獨未見票據須有流水號之記載，更未見同一日簽發之票據須連號之規定。被上訴人甚謂同一日開出票據，號碼卻不連續，顯與一般社會借貸常情有違，更屬無稽，按既承「常情」，當有非屬常情存在，如何認定該一非屬常情即有借貸不實之虞？被繼承人難道不可同時擁有流水序號不連續之本票？被上訴人心證達成未免過度草率！４、債權人取得支付命令或民事裁定已逾四年，為何未對系爭債權聲請強制執行？債權人取得支付命令或民事裁定，係保障渠等對被繼承人之債權；被繼承人係以其所有而可領回之抵價地為擔保，債權及債務相互關係，極為明確。臺北市區徵收工程預定八十五年七月可完工，並發還抵價地，為該地區參與徵收計劃之五百六十名土地所有權人所共知，惟因工程延宕，迄至八十九年二月二十九日始發回抵價地。期間，按區段徵收之規定，經核○○○區段徵收，則系爭土地「禁止移轉、分割及設定負擔」系爭土地並於繳交土地所有權狀後，由臺北市政府地政處將土地所有權移轉登記予臺北市迄發還不同地段之抵價地址，請問，債權人等要如何聲請強制執行？上訴人為積極承擔對債權人之責任，乃向被上訴人申請以系爭土地為擔保，於八十九年六月二十二日完成繼承登記後，上訴人始能處分系爭土地，各債權人當自忖債權已然確保，又何必逼上訴人走入絕境，徒留為德不卒之名？５、又本件被上訴人對被繼承人張鄭玉英生前個人債務所為之決定，依債務存在事實之調查及事後之認定結果，顯有草率或故意迴避已存在事實之情形。按認定事實適用法律，不得違背經驗法則，理由如次：⑴本件被上訴人前既已針對被繼承人生前債務之各債權人，要求上訴人配合提供相關資料，並據以查證各債權人楊熙年等人，其查證結果如何？另據了解各債權人均據實以答有關債務發生原因及相關資料，惟始終未見被上訴人有關任何查證結果之記載。依舉證責任分配原則，被上訴人實應負舉證責任，惟被上訴人迄今未舉證證明上訴人之被繼承人生前債務之反證，徒以令人難以接受之不實臆測及推斷否認渠等所為係相互資金調度。其所為解釋已明顯違背民間交易實情，亦與民法規定及遺產及贈與稅法第十七條第九款之「被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者」應自遺產總額中扣除之規定不符。⑵經法院判決確定之被繼承人債務應准自遺產中扣除，此有本院八十三年判字第一一六二號判決可資參照。查普通法院民事判決所認定之事實及判決之結果，固無當然拘束行政爭訟之效力，惟民事判決經調查證據後所據以認定之事實，非有確切之反證，不宜率爾否認其證據力。本件被繼承人張鄭玉英生前對楊熙年等人所負票據債務，既經債權人對被繼承人訴請償還並取得法院裁定及支付命令，被上訴人未經調查及提出反證前，卻以票據上之發票日存有同一發票日票號不連續等理由，而否准債務存在之事實，即有可議之處。⑶被上訴人復查決定內容略謂：「．．．系爭債務發生於八十二、八十三年間或更早，渠等僅徒託說詞，未能提示系爭資金借貸流向之紀錄供核，且各該債權人是否有貸出系爭款項之資力亦無法交待，而債權人楊熙年等二十三人多年來均無求償動作，殆至八十五年三、四月間始向法院聲請，且僅取具支付命令及民事裁定證明書，顯與社會一般借貸之常情不符；又系爭支付命令迄今已逾四年，渠等亦未對系爭債權聲請強制執行，更乖離於常理，從而否准債務存在之事實。」綜觀復查之決定理由，純屬臆測推斷之詞，被上訴人所稱各債權人之資力如何？及是否相當？有無調閱各債權人之財產及存款資料？否則如何推斷其資力無法交待？又各債權人既為先母多年好友，且明知先母原有土地將於八十五年預定完工並發還抵費地，屆時即可如數償還所有債務，何苦咄咄相逼，傷害彼此間多年情誼？債權人不另為聲請強制執行應屬合情合理之行為。被上訴人竟斥之為不合「常情」，令人費解。（五）上訴人增列被繼承人應返還東源公司二六、○○○、○○○元：又被繼承人生前與東源公司簽訂合建契約，預收合建保證金一○、○○○、○○○元，及補貼款五、○○○、○○○元合計一
五、○○○、○○○元。惟該公司以上訴人設定系爭土地予中華民國以擔保本件遺產稅違反原合建契約第十三條、第十四條不得為任何設定之約定為由，向臺灣臺北地方法院為請求給付違約金起訴，案經該院以八十九年度重訴字第一六七五號民事判決上訴人敗訴，並應給付三五、○○○、○○○元及利息予東源公司，後經雙方友人及律師見證下以二六、○○○、○○○元和解，並依約定於系爭土地上設定最高限額抵押權三六、○○○、○○○元予代位清償人李茂財。該賠償款項，依遺產稅法規定，自應屬被繼承人生前債務，殆無疑義。按該項債務，非繼承人等所能預估，俟接獲法院判決確定後，依法申請增列被繼承人身前債務應屬合理。該合建契約為張鄭玉英生前與東源公司簽訂，張鄭玉英過世後上訴人申報遺產稅時，並未發生因土地設定予中華民國而產生巨額賠償，上訴人如何預知會產生債務認定之疑義？被上訴人追訴遺產稅有五年核課期間之規定，即五年中對新發現之遺產課稅標的，均重新增計遺產稅並處罰之；反之，以上訴人為例，縱於遺產稅申報後始發現新債務，卻無法再併入遺產中申報，以追減遺產稅，兩相比較，明顯失之公平。納稅為人民應盡義務，被上訴人既為稅捐稽徵機關，即應就法、理、情各方面兼顧之，而非故意曲解法律，專挑於己有利而損及上訴人之解釋。惟被上訴人竟以該債務未經復查即逕行提起訴願之理由駁回上訴人之申請，即有疏忽不妥之虞，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）增列債權一、二二七、○○○元部分：１、按「債權之估價，以其債權額為其價額。其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日或贈與行為發生日止已經過期間之利息額」為遺產及贈與稅法施行細則第二十七條所明定。２、上訴人主張增列系爭債權一、二二七、○○○元，原核定以該債務人張文敏，及繼承人之一丙○○，未能提示系爭債權（務）發生之原因，及借款之交付方式等證明供核，尚難僅以其提示之退票單及支票，即確認系爭債權（務）存在之事實，乃未准併計核課。３、經查系爭債權之債權人為甲○○、丙○○及乙○○，並非被繼承人張鄭玉英之債權，此有臺灣士林地方法院支付命令八十七年度促字第二二三○六號函影本附案可稽；按債權債務之主體以締結契約之當事人為準，故出立借約之債權人，對其債權始有求償之權，從而系爭債權顯非被繼承人之遺產，上訴人執此之主張，顯不合法，是原核定並無違誤，被上訴人復查決定予以維持，並無不合，訴經訴願決定，亦持與被上訴人相同論見。（二）未償債務七八、七三八、○○○元及醫療、看護費用三三二、○六四元部分：１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。「當事人之主張事實，須負舉證責任。倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認定其主張之事實為真實。」本院三十九年判字第二號著有判例。２、原核定以被繼承人生前所為之借款七八、七三八、○○○元，並無明確之資金借貸流向足資證明其事實，無從辨別其確有借貸行為之存在，又據繼承人所提示之支付命令所附票據之發票日，存有同一日開出數張小額票據，號碼卻不連續，顯與一般社會借貸常情不符之情事，尚難僅以取具支付命令及民事裁定證明書，而認定有系爭債務之事實，乃予以否准。至被繼承人主張追認醫療費用計三
三二、○六四元部分，原核定以系爭醫療費用已於被繼承人生前繳付完畢，不符死亡前未償債務，乃否准認定。３、上訴人主張被繼承人生前確有未償債務七八、七三八、○○○元，即債務多於債權，依「遺產及贈與稅法」之規定，上訴人等無須繳納該筆遺產稅等情；經查系爭未償債務，既經原核定查證尚無明確之存在事實，且被上訴人分別向債權人函證之資料顯示，系爭債務係發生於八十二、八十三年間或更早，渠等僅徒託說詞，未能提示系爭資金借貸流向之紀錄供核，且各該債權人是否有貸出系爭款項之資力亦無法交待，而債權人楊熙年等二十三人多年來均無求償動作，殆至八十五年三、四月間始向法院聲請，且僅取具支付命令及民事裁定證明書，顯與社會一般借貸之常情不符；又系爭支付命令迄今已逾四年，渠等亦未對系爭債權聲請強制執行，更乖離於常理，從而原核定否准認列系爭債務，揆諸前開本院判例意旨，尚無不合。至上訴人主張被繼承人生前臥病臺大醫院，醫療及看護費用經檢附收據計五五七、二八九元，原核定僅認定二
二五、二二五元，差額應予追認等情，查上訴人主張追認系爭醫療及看護費用三
三二、○六四元確係於被繼承人生前即已付畢，此有國立臺灣大學醫學院附設醫院醫療收據，附案可稽，原核定否准扣除，亦無不合，被上訴人復查決定予以維持，亦無違誤，訴經訴願決定，亦持與被上訴人相同論見。（三）扣除被繼承人應返還東源公司未償債務一五、○○○、○○○元及看護費用六、○○○元部分：１、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十八條第一項所明定。又「．．．申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而為行政爭訟，即非法之所許．．．」為鈞院六二年度判字第九十六號著有判例。２、本件上訴人申請復查時，並未就扣除被繼承人東源公司未償債務一五、○○○、○○○元及看護費用六、○○○元，申請復查，既未經復查程序，逕行提起訴願，揆諸相關規定及判例意旨，程序自有未合，財政部以程序不合駁回之等語資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第十七條第一項第九款所規定。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十八條第一項所明定。又「．．．申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」本院六十二年判字第九十六號判例可資參照。本件被繼承人張鄭玉英於八十五年六月九日死亡，繼承人之一即上訴人甲○○辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為五六、四三五、九○五元，淨額為四七、○一○、六八○元，應納稅額一三、七六七、三七八元。上訴人不服，主張增列遺產債權及扣除被繼承人生前醫療、看護費用及借款等未償債務，循序申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，遂向原審提起行政訴訟。查本件依上訴人起訴各點，分別說明如左：（一）關於看護費六、○○○元部分：被上訴人原核定未准列報，上訴人對此有申請復查，有復查申請書在卷可稽，並有王緯君於八十五年六月十日出具之收據附卷可憑，被上訴人對該收據為真正亦未爭執，自堪認為真實，被上訴人復查決定未予認列，自有可議，訴願決定疏未詳查，從程序駁回，亦有違誤，上訴人據以指摘，非無理由，爰將訴願決定及原處分關於此部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，以昭折服。（二）關於對張文敏之債權一、二二七、○○○元部分：查此部分上訴人雖提出支票及退票理由單各八紙，台灣士林地方法院八十七年度促字第二二三○六號支付命令及確定證明書為證，惟查該支付命令係上訴人三人對債務人張文敏聲請法院發支付命令，又從支票及退票理由單亦無從證明係被繼承人張鄭玉英所遺債權，況上訴人亦未能具體證明張鄭玉英借給張文敏之資金流程，且張文敏現人在大陸，未能到庭作證，從而被上訴人否准此部分併計遺產總額，自無不合，訴願決定，予以維持，亦無不合。（三）關於未償債務七八、七
三八、○○○元部分：查此部分上訴人主張被繼承人張鄭玉英生前共積欠陳正亮、朱筱驊、楊熙年、陳玉惠、許兆民、阮曉香、羅馮玉方、李錦興、陳少文、朱忠信、朱中浩、王台青、王淑媛、沈平、王孟糠、張胡慧萍、楊百莉、鐘斌賢等人共七八、七三八、○○○元，雖亦分別提出本票及法院之支付命令、裁定等為證。惟查依上訴人之遺產申報書，計申報遺產總額五七、六五六、二八一元，債務七八、七三八、○○○元，所列報債務雖經法院發支付命令及本票裁定，但均未經法院就實體調查認定，又上訴人列報之遺產債務多達七八、七三八、○○○元，卻未能具體證明被繼承人張鄭玉英借款資金流程及去向，證人許兆民到庭證稱：錢原是投資款，本來有開支票，支票淹水後改開本票。惟對於錢從何處領來，投資何公司，以及投資款為何變成借款，迄未能詳細證述；證人阮曉香係許兆民配偶，雖亦到庭證述，惟對於投資款為何變成借款，以及資金流程，亦無從明確證述；證人朱筱驊證稱：張鄭玉英欠伊五、○○○、○○○元，欠伊先生陳正亮二、六○○、○○○元，原是要向張鄭玉英買房子，因張鄭玉英尚未取得土地，故開給本票，惟究係買何處房屋、總價、單價各多少，亦未能合理證述，有違常情；證人李錦興證稱：七十年間伊父親交錢給上訴人父親，當投資雙和客運款項八、七○○、○○○元，後來變成借款，惟亦未提出投資雙和客運證據，以及投資虧損，為何變成張鄭玉英之遺產債務正當理由。證人陳少文證稱：伊和母親共借給張鄭玉英一、三○○、○○○元，沒有約定利息。惟錢如何交給張鄭玉英，亦無證據佐證。證人王台青證稱：張鄭玉英欠伊會款，但未提出會單佐證。證人王孟糠證稱：七十一年起張鄭玉英、甲○○先後共向伊借三、二○○、○○○元，沒有約定利息。惟借款資金流程亦無證據證明。其餘上訴人所列報之遺產債權人經通知未到庭做證。綜上所述，此部分上訴人雖有提出一些資料，惟尚難認已確實證明上開未償債務存在，被上訴人否准認列，訴願決定予以維持，均無不合。（四）關於被繼承人之醫療費用三三二、○六四元部分：上訴人之被繼承人張鄭玉英醫療費用五五七、二八九元，除生前尚未繳付部分二二五、二二五元，係死亡前未償之醫療費用，被上訴人准予認列外，其餘三三二、○六四元，既已於被繼承人生前繳付完畢，此有國立台灣大學附設醫院醫療收據可證，上訴人亦未能證明係借款繳納該醫療費用，不符死亡前未償債務要件，被上訴人否准認列，訴願決定，亦予維持，俱無違誤。上訴人對上開部分起訴，非有理由，應予駁回。（五）關於被繼承人應返還東源公司未償債務一五、○○○、○○○元部分：此部分上訴人未於遺產申報書列載，亦未申請復查，為上訴人所不爭，依前所述，不得逕行提起訴願及行政訴訟，則其逕行提起訴願，訴願決定從程序駁回，自無不合，上訴人復對之提起行政訴訟，難謂合法，應予駁回。據上據結，本件部分程序不合，另實體方面為一部有理由，一部無理由，因而為上訴人一部勝訴、一部敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決違反情理法，採證不當，聲明廢棄。惟按對於高等行政法院判決之上訴，非以其有行政訴訟法第二百四十三條第一項及第二項各款所列之違背法令事由為理由者，不得為之。」行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條定有明文。本件上訴意旨並未具體指出原判決有上開規定之違背法令事由，其空言指摘原判決不當，顯有未合。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析指駁，且上訴人指摘者均為原判決取捨證據認定事實之職權行使，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，應將上訴駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十二 日