最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一一四號
上 訴 人 乙○○代 表 人 丙○○被 上訴 人 高雄縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月二十一日高雄高等行政法院八十九年度訴字第一六八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：上訴人係經合法寺廟登記之組織，其所有坐落高雄縣○○鄉○○段三十八之一地號等二十三筆土地（下稱系爭土地），雖因實施都市計畫而成為都市土地，但其公共設施尚未完竣，且係供養殖用途，仍符合作農業使用之要件，為被上訴人所不爭，亦為原審法院所認定；至所謂「自耕農地」旨在「自耕」一辭，實與所有權人身分無涉，上訴人系爭土地自始即由具農民身分之信徒耕作，辦理「更名登記」後亦然，依更名當時農業發展條例第四條規定應視為自耕，合乎土地稅法第二十二條第二項「自耕農地」徵收田賦之要件；縱所謂「自耕農地」內政部八十五年八月二日台八五內地字第八五八○三七二號函雖謂「其所有人應具備農民身分」，惟土地稅法第二十二條則無明文規定，茲姑不論上開內政部關於「自耕農地」之解釋是否合法，然內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函及八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函釋既已准許宗教團體得辦理農地「更名登記」，則無異承認非自耕農之宗教團體為農地所有權人之合法性，從而上訴人依內政部指示辦理「更名登記」乃係對其抱持充分信賴，內政部及財政部罔顧上訴人對政府施政之信賴，冀圖對上訴人所有辦理「更名登記」後之自耕土地課徵地價稅，而將土地稅法第二十二條第二項「自耕農地」解釋為「其所有人應具備農民身分」，且發布解釋函令時間竟在同意上訴人更名登記之後，實已嚴重侵害上訴人之信賴，並已對上訴人權益造成難以彌補之損害，詎被上訴人未及注意，至原審均遞予維持原處分，本件顯有判決違背法令之違法。請求廢棄原判決，並將訴願決定及原處分均撤銷等語。
貳、被上訴人則以：一、本件系爭土地之更名登記實際上並未發生任何權利義務之變動，僅使系爭土地回復真正之權利狀態，使之登記於真正所有權人即上訴人名下；至原登記名義人即上訴人之信徒，既非真正所有權人，是上訴人於辦理更名登記後，自無發生承受原登記名義人之自耕農身分的可能；況是否自耕農是屬個別之個體是否符合法定要件之身分認定問題，而身分係屬一身專屬權，並不得作為轉讓之標的，而系爭土地之准「更名登記」更是為財產管理方便而為之便宜措施，並非因此而承認宗教團體即為自耕農。二、自土地法第六條及八十九年一月二十六日修正前之農業發展條例第四條規定之內容觀之，可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件。本件上訴人既非自然人，而其與使用系爭土地之農民間亦屬信徒關係，並無上訴人所謂共同生活戶之情事，故被上訴人援引內政部八十五年八月二日台八五內地字第八五八○三七二號函及財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函關於自耕之定義，認本件上訴人之情形與自耕農地之要件不符，並無不合；且上述函釋內容，核與前述法律關於自耕規定之意旨相符，更符合土地稅法第二十二條第二項規定之立法意旨；又土地稅法第二十二條第二項所以再就同條第一項第二款之情形增加「自耕農地」之限制，即為土地應課徵地價稅之立法目的上，本於農地使用受限制，而例外仍課徵田賦範圍之立法政策的考量及選擇，故此因立法政策之考量所為仍課徵田賦範圍之界定，自未逾越上述土地稅法之立法目的，亦未對人民之權利義務增加法律所無之限制，不僅無違反法律保留原則，亦無牴觸租稅法律主義。三、內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函及內政部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函係就宗教團體所有以私人名義登記之不動產，准以更名登記方式達到正名之目的；既言更名登記，故此函釋所要解決宗教團體稅負之困擾，自係因更名登記即不動產移轉所生之稅負（即土地增值稅及契稅），而不及於因土地持有之稅負（即地價稅或田賦）；而上述內政部函釋亦明白表示辦理更名登記，免徵契稅或土地增值稅；故上訴人倘係如其主張因信賴上述內政部函釋而辦理系爭土地之更名登記，則其因信賴該函釋所發生之信賴利益，亦當僅限於契稅或土地增值稅之免徵；蓋上訴人實無從因信賴該函釋辦理更名登記，進而產生其亦可因此得免徵地價稅之信賴；亦即信賴基礎之存在為信賴保護原則的前提要件，若前提要件不存在，則縱使有信賴之表見事實、及值得信賴之必要等，皆無由主張信賴保護原則。況系爭土地原即上訴人出資購買，係因礙於法令規定而以自然人名義登記一節，已據上訴人陳述甚明，系爭土地於更名登記前實質上既已屬上訴人所有，則系爭土地實質上已非屬自耕農地，而更名登記僅是將形式之登記狀態予以更正，並未變更其實質之權利義務關係，故系爭土地雖因更名登記嗣被查知與土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項免徵地價稅仍課徵田賦之要件不合，實質上此不合規定之狀態早已存在，故系爭土地更名後之課徵地價稅，對上訴人並無值得保護之信賴存在。請求判決駁回上訴等語，資為抗辯。
參、原判決，以：一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．。」、「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一項第二款、及第二項所明定。故都市土地若要依據上述土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項規定主張免徵地價稅而課徵田賦，即須符合：①公共設施尚未完竣；②仍作農業使用；③該土地須為自耕農地或耕地三七五減租條例出租之耕地等三項要件。二、本件上訴人係有寺廟登記之寺廟，而上訴人所有系爭土地，係上訴人自日據時代即擁有之農地，惟因受限於法令而均以具有農民身分之信徒名義登記為土地所有權人。嗣上訴人依據內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函及七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函之釋示，於八十三年間將系爭土地更名登記為上訴人所有，但仍由具有農民身分之信徒繼續養殖。而系爭土地亦已於六十六年間因都市計畫，使用分區編定為住宅區，然公共設施尚未完成。嗣被上訴人於八十三年十一月五日實施農地使用清查時，認系爭土地登記為上訴人所有，惟上訴人並未具備農民身分，不符合土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項課徵田賦之要件，乃改按一般用地稅率核定課徵上訴人八十七年地價稅等情，已經兩造分別陳明在卷，並有被上訴人之重核復查決定書附卷可稽，應堪認定。（一）本件系爭土地之更名登記實際上並未發生任何權利義務之變動，僅使系爭土地回復真正之權利狀態，使之登記於真正所有權人即上訴人名下；至原登記名義人即上訴人之信徒，既非真正所有權人，是上訴人於辦理更名登記後，自無發生承受原登記名義人之自耕農身分的可能；況是否自耕農是屬個別之個體是否符合法定要件之身分認定問題，而身分係屬一身專屬權，並不得作為轉讓之標的，而系爭土地之准「更名登記」更是為財產管理方便而為之便宜措施，並非因此而承認宗教團體即為自耕農。（二）自土地法第六條及八十九年一月二十六日修正前之農業發展條例第四條規定之內容觀之，可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件。本件上訴人既非自然人，而其與使用系爭土地之農民間亦屬信徒關係，並無上訴人所謂共同生活戶之情事，故被上訴人援引內政部八十五年八月二日台八五內地字第八五八○三七二號函及財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函關於自耕之定義，認本件上訴人之情形與自耕農地之要件不符，並無不合；且上述函釋內容，核與前述法律關於自耕規定之意旨相符，更符合土地稅法第二十二條第二項規定之立法意旨；又土地稅法第二十二條第二項所以再就同條第一項第二款之情形增加「自耕農地」之限制，即為土地應課徵地價稅之立法目的上，本於農地使用受限制，而例外仍課徵田賦範圍之立法政策的考量及選擇，故此因立法政策之考量所為仍課徵田賦範圍之界定，自未逾越上述土地稅法之立法目的，亦未對人民之權利義務增加法律所無之限制，不僅無違反法律保留原則，亦無牴觸租稅法律主義。（三）內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函及內政部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函係就宗教團體所有以私人名義登記之不動產，准以更名登記方式達到正名之目的；既言更名登記，故此函釋所要解決宗教團體稅負之困擾，自係因更名登記即不動產移轉所生之稅負（即土地增值稅及契稅），而不及於因土地持有之稅負（即地價稅或田賦）；而上述內政部函釋亦明白表示辦理更名登記，免徵契稅或土地增值稅；故上訴人倘係如其主張因信賴上述內政部函釋而辦理系爭土地之更名登記，則其因信賴該函釋所發生之信賴利益，亦當僅限於契稅或土地增值稅之免徵；蓋上訴人實無從因信賴該函釋辦理更名登記，進而產生其亦可因此得免徵地價稅之信賴；亦即信賴基礎之存在為信賴保護原則的前提要件，若前提要件不存在，則縱使有信賴之表見事實、及值得信賴之必要等，皆無由主張信賴保護原則。況系爭土地原即上訴人出資購買，係因礙於法令規定而以自然人名義登記一節，已據上訴人陳述甚明，系爭土地於更名登記前實質上既已屬上訴人所有，則系爭土地實質上已非屬自耕農地，而更名登記僅是將形式之登記狀態予以更正，並未變更其實質之權利義務關係，故系爭土地雖因更名登記嗣被查知與土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項免徵地價稅仍課徵田賦之要件不合，實質上此不合規定之狀態早已存在，故系爭土地更名後之課徵地價稅，對上訴人並無值得保護之信賴存在。三、綜合上述，上訴人關於系爭土地係屬自耕農地，故與土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項免徵地價稅仍課徵田賦之要件符合，及本件應有信賴保護原則及誠信原則適用之主張，均無可採。故被上訴人依據土地稅法第十四條規定，就系爭土地按一般用地稅率，對上訴人課徵八十七年地價稅八百五十三萬九千八百八十四元，即無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．。」、「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一項第二款、及第二項所明定。本件上訴人係經合法寺廟登記之寺廟，其所有坐落高雄縣○○鄉○○段三十八之一地號等二十三筆土地（詳如原判決附表所示，下稱系爭土地），係自日據時代即擁有之農地，惟因受限於法令而均以具有農民身分之信徒名義登記為土地所有權人。嗣系爭土地於民國六十六年間因都市計畫，使用分區編定為住宅區，然公共設施尚未完成。而寺廟管理之主管機關內政部基於解決各寺廟、教堂（會）財產管理及稅賦困擾，乃發布內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函及七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函，上訴人乃依上述函釋於八十三年間將系爭土地更名登記為上訴人所有，但仍由具有農民身分之信徒繼續養殖，作農業使用，並仍課徵田賦。嗣被上訴人於八十三年十一月五日實施農地使用清查時，認定系爭土地登記為上訴人所有，惟上訴人並未具備農民身分，未符合土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項規定課徵田賦之要件，乃改按一般用地稅率核定課徵上訴人八十七年地價稅新台幣八百五十三萬九千八百八十四元，上訴人不服，申請復查未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於系爭土地不符土地稅法第二十二條第一項第二款及第二項規定免徵地價稅仍課田賦之要件，本件尚無信賴保護原則及誠實信用原則之適用，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均以詳予論述，並論述內政部八十五年八月二日台八五內地字第八五八○三七二號函關於自耕農地之釋示，與法律所定自耕之意旨相符，亦符合土地稅法第二十二條第二項規定之立法意旨，其闡釋法規原意，於法規生效期間均得為之，以及土地稅法第二十二條第二項所以再就同條第一項第二款之情形再增加「自耕農地」之限制，即為土地應課徵地價稅之立法目的上，本於農地使用受限制，而例外仍課徵田賦範圍之立法政策的考量及選擇，故此因立法政策之考量所為仍課徵田賦範圍之界定，自未逾越上述土地稅法之立法目的，亦未對人民之權利義務增加法律所無之限制，不僅無違反法律保留原則，亦無牴觸租稅法律主義。乃認被上訴人依據土地稅法第十四條規定，就系爭土地按一般用地稅率，對上訴人課徵八十七年地價稅新台幣八百五十三萬九千八百八十四元，並無不合，維持原處分及一再訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 吳 錦 龍
法 官 鄭 淑 貞法 官 鍾 耀 光法 官 黃 合 文法 官 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十九 日